Выбираем спецрежим (В. Малышко, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2015 г.)

Выбираем спецрежим

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2015 г.

Экономические субъекты малого предпринимательства в настоящее время могут использовать одну из нижеприведённых систем налогообложения:

- общую систему налогообложения с уплатой налога на прибыль организациями и НДФЛ индивидуальными предпринимателями;

- систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

- упрощённую систему налогообложения;

- систему налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности;

- патентную систему налогообложения.

Примечание. Общая система налогообложения является базовой по отношению к остальным. УСН, ЕНВД, ЕСХН и ПСН относятся к специальным налоговым режимам, введение которых связано с определёнными отраслями производства и видами деятельности. При этом "упрощёнка" является более распространённой среди специальных налоговых режимов, используемых субъектами малого бизнеса, поскольку на данный специальный налоговый режим переводится именно налогоплательщик, а не конкретный отдельный вид деятельности, указанный в главе 26.3 или 26.5 НК РФ.

Напомним, что ЕСХН могут использовать организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с главой 26.1 НК РФ. В целях же указанной главы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие её первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию, при условии если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) указанных экономических субъектов доля доходов от реализации произведённой ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию её первичной переработки, произведённую ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70% (п. 2 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.2 НК РФ). При этом к сельскохозяйственной продукции в силу пункта 3 статьи 346.2 НК РФ относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства, в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов.

Плательщиками ЕНВД, в свою очередь, являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя виды предпринимательской деятельности, переведённые решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти упомянутых городов федерального значения на уплату единого налога (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Виды же деятельности, которые актами упомянутых законодательных и представительных органов могут быть переведены на соответствующей территории на уплату ЕНВД, приведены в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели к тому же могут использовать патентную систему налогообложения. Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может использоваться ПСН, приведён в пункте 2 статьи 246.43 НК РФ. Причём количество таких видов с 2016 года возросло на 16 (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 13.07.15 N 232-ФЗ "О внесении изменений в статью 12 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации") и достигло 63.

Как видим, с начала следующего года организации и индивидуальные предприниматели могут самостоятельно выбрать какой-то один из приведённых специальных налоговых режимов при условии соответствия требованиям, предъявляемым главами 26.1, 26.2, 26.3 и 26.5 НК РФ к налогоплательщику, использующему специальный налоговый режим.

Перед тем как принять окончательное решение, логично определить преимущества и недостатки каждой системы налогообложения. Поскольку применение ЕСХН всё же связано с видами деятельности несколько специфическими, то остановимся на сравнении УСН, ЕНВД и ПСН.

Общее в спецрежимах

Применение упрощённой системы налогообложения предусматривает освобождение от обязанности по уплате (п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ):

- организациями - налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ;

- индивидуальными предпринимателями - налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности) и налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения, включённых в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость).

Аналогичное освобождение предусматривается и для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих ЕНВД, и индивидуальных предпринимателей, использующих ПСН. Касается оно прибыли и доходов, полученных от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ЕНВД или ПСН, и имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ЕНВД или ПСН (п. 4 ст. 346.26, п. 10 ст. 346.43 НК РФ).

"Упрощенцы" при этом не признаются плательщиками НДС, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, а также налога, уплачиваемого в соответствии со статьёй 174.1 НК РФ. У "вменёнщиков" и "патентщиков" в аналогичной норме (абз. 3 п. 4 ст. 346.26, п. 11 ст. 346.43 НК РФ) существует уточнение, что она распространяется в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом и в отношении которой используется ПСН.

Иные налоги организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ЕНВД и ПСН, уплачивают в соответствии с законодательством о налогах и сборах. При этом они не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ (абз. 2 п. 2, абз. 2 п. 3 ст. 346.11, абз. 4 п. 4 ст. 346.26, п. 12 ст. 346.43 НК РФ).

Системы налогообложения в виде УСН, ЕНВД и ПСН применяются наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.11, п. 1 ст. 346.26, п. 1 ст. 346.43 НК РФ). Однако отличие "упрощёнки" в том, что данный специальный налоговый режим не может применяться с общей системой налогообложения одновременно.

При ведении предпринимательской деятельности "упрощенцам" и "вменёнщикам" вменено в обязанность соблюдение порядка ведения расчётных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленного в соответствии с законодательством РФ (п. 4 ст. 346.11, п. 5 ст. 346.26 НК РФ).

Но организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, и индивидуальные предприниматели, использующие ПСН, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных пунктом 2 статьи 346.26 и пунктом 2 статьи 346.43 НК РФ, могут осуществлять наличные денежные расчёты и (или) расчёты с использованием платёжных карт без применения контрольно-кассовой техники. В этом случае им надлежит выдать по требованию покупателя (клиента) документ (товарный чек, квитанцию или другой документ, подтверждающий приём денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу)) (п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.03 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчётов и (или) расчётов с использованием платёжных карт"). Данный документ выдаётся в момент оплаты товара (работы, услуги) и должен содержать сведения, указанные в пункте 2.1 статьи 2 закона N 54-ФЗ.

Различие в ограничениях

Законодателем введены некоторые требования к потенциальным налогоплательщикам "упрощёнки", "вменёнки" и ПСН.

Ограничительные условия, не позволяющие организациям и индивидуальным предпринимателям перейти на ЕНВД, установлены пунктом 2.2 статьи 346.26 НК РФ. Среди них, в частности, указаны:

- превышение 100 человек средней численности работников в организации или у индивидуального предпринимателя за предшествующий календарный год, определяемой в порядке, устанавливаемом Росстатом;

- превышение 25% в уставном капитале организации участия других организаций.

Перечень же субъектов, которые не могут применять УСН, а также условий, не позволяющих воспользоваться этим специальным налоговым режимом, приведён в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ. В нём помимо вышеприведённых фигурируют в том числе:

- наличие филиалов и (или) представительств в организации;

- превышение 100 000 000 руб. остаточной стоимости основных средств в организации, определяемой в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учёте. При этом учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

При УСН, кроме того, существует ограничение по сумме доходов. Доходы, определяемые в соответствии со статьёй 248 НК РФ (доходы от реализации и внереализационные доходы), у "упрощенца" не должны превышать за отчётный (налоговый) период 60 000 000 руб. (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ). При переходе же на этот специальный налоговый режим у соискателя по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подаёт уведомление о его использовании, размер доходов не должен превышать 45 000 000 руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Обе эти величины ежегодно индексируются на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год. На 2015 год его величина - 1,147 (приказ Минэкономразвития России от 29.10.14 N 685), в связи с чем упомянутые суммы возросли до 68 820 000 руб. (60 000 000 руб. х 1,147) и 51 615 000 руб. (45 000 000 руб. х 1,147) соответственно.

Ограничение по получаемым доходам существует и при использовании ПСН. Сумма та же, 60 000 000 руб., но в отличие от "упрощёнки" это только доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьёй 249 НК РФ, и они при этом не подлежат ежегодной индексации. Учитываются же доходы по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения (письмо Минфина России от 20.02.15 N 03-11-12/8135).

В случае если налогоплательщик применяет одновременно упрощённую систему налогообложения и патентную систему налогообложения, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения указанного ограничения учитываются доходы по обоим специальным налоговым режимам.

Ещё одно ограничение по применению ПСН установлено по численности наёмных работников: средняя их численность с учётом физических лиц, с которыми были заключены договоры гражданско-правового характера, определяемая в порядке, устанавливаемом Росстатом, не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым предпринимателем (п. 5 ст. 346.43 НК РФ).

Налоговым периодом при использовании ПСН в общем случае признаётся календарный год. Если же патент был выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признаётся срок, на который выдан патент. Патент же выдаётся по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года (п. 1, 2 ст. 346.49, п. 5 ст. 346.45 НК РФ).

При нарушении "вменёнщиком" приведённых выше требований по итогам налогового периода он считается утратившим право на применение ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения указанных требований. Поскольку налоговым периодом при ЕНВД является квартал (ст. 346.30 НК РФ), то такой "вменёнщик" с начала того квартала, в котором произошло такое нарушение, должен уплачивать налоги по общей системе налогообложения.

Идентичная норма установлена как для "упрощенцев", так и для "патентщиков".

Если "упрощенцем" по итогам отчётного (налогового) периода допущено несоответствие установленным требованиям, то он считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором произошло такое несоответствие (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Налоговым периодом по УСН признаётся календарный год. При этом установлены и отчётные периоды - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ). Следовательно, с начала квартала, в котором произошло событие, повлёкшее потерю права на использование УСН, экономический субъект должен использовать общую систему налогообложения.

"Патентщик" же считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент (п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Исходя из этого индивидуальный предприниматель, потерявший право на использование ПСН, должен уплатить НДС, НДФЛ и налог на имущество физических лиц с месяца начала действия патента.

Суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, всеми лицами, потерявшими право на использование соответствующего специального налогового режима, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Как видим, при "упрощёнке" и ПСН существует ограничение по сумме доходов не более проиндексированных и неидексированных 60 000 000 руб. При "вменёнке" таковое отсутствует, но единый налог при ЕНВД уплачивается по отдельному виду деятельности. Последнее является неотъемлемым атрибутом и ПСН.

При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с главой 26.3 НК РФ, учёт показателей, необходимых для исчисления налога, ведётся "вменёнщиком" раздельно по каждому виду деятельности (п. 6 ст. 346.26 НК РФ).

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется ими в общеустановленном порядке. По иным видам предпринимательской деятельности организации (индивидуальные предприниматели) исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Действия сторон при переходах

Организации или индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти:

- на УСН, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на данную систему налогообложения (п. 1 ст. 346.13 НК РФ);

- уплату ЕНВД, подают в налоговые органы заявление о постановке их на учёт в качестве налогоплательщика единого налога в течение пяти дней со дня начала применения системы налогообложения, установленной главой 26.3 НК РФ (п. 3 ст. 346.28 НК РФ);

- на ПСН, направляют заявление на получение патента в налоговый орган по месту жительства не позднее чем за 10 дней до начала применения индивидуальным предпринимателем патентной системы налогообложения (п. 2 ст. 346.45 НК РФ).

В качестве заявления соискатели:

- "вменёнки" - организации используют форму N ЕНВД-1, индивидуальные предприниматели - форму N ЕНВД-2 (приведены в приложениях 1 и 2 к приказу ФНС России от 12.01.11 N ММВ-7-6/1);

- ПСН - форму N 26.5-1 (приведена в приложении к приказу ФНС России от 18.11.14 N ММВ-7-3/589).

- на УСН

Соискателю "упрощёнки" в уведомлении о переходе на упрощённую систему налогообложения (рекомендуемая форма N 26.2-1 приведена в приложении 1 к приказу ФНС России от 02.11.12 N ММВ-7-3/829) надлежит указать выбранный объект налогообложения, величину остаточной стоимости основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, в котором подаётся такое уведомление (абз. 2 п. 1 ст. 346.13 НК РФ). В текущем году сумма дохода не должна превышать приведённые выше 51 615 000 руб.

Объектом обложения при УСН могут быть доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Объект налогообложения при этом может изменяться "упрощенцем" ежегодно с начала налогового периода. Об изменении объекта ему надлежит уведомить налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предполагает изменить объект налогообложения (рекомендуемая форма N 26.2-6 "Уведомление об изменении объекта налогообложения" приведена в приложении 6 к упомянутому приказу ФНС России N ММВ-7-3/829). В течение же налогового периода менять объект налогообложения нельзя (п. 1 и 2 ст. 346.14 НК РФ).

Право выбора объекта налогообложения не предоставляется налогоплательщикам, являющимся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Они обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

"Упрощенцы" не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения. Данная возможность у них появляется лишь с начала календарного года. О таком переходе следует уведомить налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения (рекомендуемая форма N 26.2-6 "Уведомление об отказе от применения упрощённой системы налогообложения" приведена в приложении 3 к упомянутому приказу ФНС России N ММВ-7-3/829) (п. 4, 6 ст. 346.13 НК РФ).

При нарушении "упрощенцем" требований, установленных для него главой 26.2 НК РФ и приводящих к потере права на применение УСН, у него возникает обязанность сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчётного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Для этого он может воспользоваться рекомендуемой формой N 26.2-2 "Сообщение об утрате права на применение упрощённой системы налогообложения" (приведена в приложении 2 к упомянутому приказу ФНС России N ММВ-7-3/829).

- на ЕНВД

Налоговый орган, осуществивший постановку на учёт организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика ЕНВД, в течение пяти дней со дня получения заявления о постановке их на учёт выдаёт им уведомление о постановке на учёт организации (индивидуального предпринимателя) в качестве налогоплательщика единого налога (формы N 1-3-Учёт и 1-5-Учёт соответственно, приведены в приложениях N 2 и 3 к приказу ФНС России от 11.08.11 N ЯК-7-6/488). Датой постановки на учёт в качестве плательщика ЕНВД является дата начала применения системы налогообложения, установленной главой 26.3 НК РФ, указанная в заявлении.

Снятие же с учёта "вменёнщика" при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, осуществляется на основании заявления, представленного в налоговый орган. Организации в качестве заявления используют форму N ЕНВД-3, индивидуальные предприниматели - форму N ЕНВД-4 (приложения 3 и 4 к упомянутому приказу ФНС России N ММВ-7-6/1). Заявление им надлежит подать в течение пяти дней:

- со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, или

- со дня перехода на иной режим налогообложения, или

- с последнего дня месяца налогового периода, в котором допущены нарушения требований, приведённых в пункте 2.1 статьи 346.26 НК РФ.

Датой снятия с учёта налогоплательщика единого налога в приведённых случаях считается указанная в заявлении:

- дата прекращения предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, или

- дата перехода на иной режим налогообложения, или

- дата начала налогового периода, с которого налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения.

Налоговый орган в течение пяти дней со дня получения от налогоплательщика заявления о снятии с учёта в качестве плательщика ЕНВД направляет ему уведомление о таком снятии (формы N 2-3-Учёт и 2-4-Учёт для организаций и индивидуальных предпринимателей соответственно (приложения 7 и 8 к указанному приказу ФНС России N ЯК-7-6/488)).

Если же заявление о снятии с учёта в связи с прекращением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, налогоплательщик подаст позже указанных пяти рабочих дней, то налоговый орган снятие его с учёта в качестве плательщика ЕНВД произведёт не ранее последнего дня месяца, в котором представлено указанное заявление (при этом ему направляется уведомление о снятии его с учёта). Датой снятия с учёта в данном случае будет последний день месяца, в котором представлено такое заявление (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). В связи с чем бывший "вменёнщик" будет обязан уплатить единый налог ещё и за этот месяц.

Как видим, одним из возможных вариантов завершения ЕНВД является прекращение предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. И такое событие может произойти в середине года. В таком случае бывший "вменёнщик" может перейти на УСН с начала месяца, в котором он уже не обязан уплачивать ЕНВД (снят с учёта как плательщик единого налога) (абз. 2 п. 2 ст. 346.13 НК РФ). Для этого ему необходимо подать в инспекцию ФНС России по месту нахождения (месту жительства) уведомление о переходе на "упрощёнку". Срок подачи уведомления такой же, как для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных предпринимателей, - 30 дней (абз. 1 п. 2 ст. 346.13 НК РФ).

Отметим, что данная норма применяется только тогда, когда организация или предприниматель в течение календарного года прекратили вести деятельность, облагаемую ЕНВД, стали заниматься другими видами деятельности и пожелали применять по ним УСН. При продолжении же ведения деятельности, облагаемой ЕНВД, перейти на другой режим налогообложения "вменёнщик" может только со следующего календарного года (абз. 3 п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

- на ПСН

Те же пять дней со дня получения заявления даются налоговому органу для выдачи (направления) индивидуальному предпринимателю патента и постановки его на учёт в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН (п. 3 ст. 346.45, п. 1 ст. 346.46 НК РФ). Датой постановки на учёт в налоговом органе при этом является дата начала действия патента.

Снятие с учёта в налоговом органе индивидуального предпринимателя, применяющего ПСН, осуществляется также в течение пяти дней (п. 2 и 3 ст. 346.46 НК РФ):

Налоговый орган в течение пяти дней со дня получения от налогоплательщика заявления о снятии с учёта в качестве плательщика ЕНВД направляет ему уведомление о таком снятии (формы N 2-3-Учёт и 2-4-Учёт для организаций и индивидуальных предпринимателей соответственно).

- со дня истечения срока действия патента либо

- получения заявления:

- об утрате права на применение патентной системы налогообложения и о переходе на общий режим налогообложения (форма N 26.5-3 приведена в приложении к приказу ФНС России от 23.04.14 N ММВ-7-3/250) либо

- о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения (рекомендуемая форма N 26.5-4 приведена в приложении 4 к приказу ФНС России от 14.12.12 N ММВ-7-3/957).

Датой снятия с учёта в налоговом органе индивидуального предпринимателя является дата его перехода на общий режим налогообложения или дата прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН.

Исчисление налога

- при УСН

При "упрощёнке", как было сказано выше, объектом обложения могут быть доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Объект обложения "упрощенец" указывает в уведомлении при переходе на УСН либо в уведомлении о смене объекта налогообложения.

Для каждого объекта установлена своя ставка налога (п. 1 и 2 ст. 346.20 НК РФ):

- 6% - для объекта в виде доходов;

- 15% - при объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Законодательным органам субъекта РФ предоставлено право установления соответствующими региональными законами дифференцированных налоговых ставок в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).

С 1 января 2016 года законами субъектов РФ могут быть установлены налоговые ставки при объекте "доходы" в пределах от 1 до 6% в зависимости от категорий налогоплательщиков (подп. "а" п. 1 ст. 2 Федерального закона от 13.07.15 N 232-ФЗ "О внесении изменений в статью 12 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").

Сумма налога при объекте "доходы" () определяется из выражения: , где Д - сумма полученных доходов.

При объекте "доходы, уменьшенные на величину расходов" выражение при исчислении налога () примет следующий вид: , где Р - величина понесённых расходов.

Напомним, что при таком объекте налогообложения "упрощенец" в расходах может учесть лишь те понесённые затраты, которые приведены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Причём их перечень является закрытым. Расходы же при этом должны быть экономически оправданными, документально подтверждёнными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).

УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" в первом приближении желательно использовать налогоплательщикам, которые занимаются трудоёмким, материалоёмким производством или используют энергозатратные технологии. Организациям же, оказывающим услуги, расходы которых состоят в основном из зарплаты сотрудников, аренды офиса и затрат на покупку оргтехники, при довольно значительной выручке следует выбрать в качестве объекта налогообложения доходы.

С начала текущего года законодательным органам субъектов РФ предоставлена возможность установления налоговой ставки в размере 0% для "упрощенцев" - индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а со следующего года - и в сфере бытовых услуг населению (подп. "в" п. 1 ст. 2 упомянутого закона N 232-ФЗ).

Предприниматель вправе применять налоговую ставку в размере 0% со дня государственной регистрации непрерывно в течение двух налоговых периодов. Минимальный налог, предусмотренный пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ, в этом случае им не уплачивается.

Виды предпринимательской деятельности в производственной, социальной и научной сферах, в отношении которых устанавливается налоговая ставка в размере 0%, устанавливаются субъектами РФ на основании Общероссийского классификатора услуг населению и (или) Общероссийского классификатора видов экономической деятельности.

По итогам налогового периода доля доходов от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применялась налоговая ставка в размере 0%, в общем объёме доходов от реализации товаров (работ, услуг) должна быть не менее 70%.

Законами субъектов РФ могут быть установлены ограничения на применение налоговой ставки в размере 0%, в том числе в виде ограничения средней численности работников и (или) ограничения предельного размера доходов от реализации, при осуществлении вида предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется рассматриваемая налоговая ставка. При этом устанавливаемая сумма ограничения по доходам не может быть меньше одной десятой части проиндексированного предельного размера доходов, установленного при "упрощёнке".

В случае нарушения ограничений на применение налоговой ставки в размере 0% индивидуальный предприниматель считается утратившим право на её применение. В таком случае он обязан уплатить налог по общей налоговой ставке за налоговый период, в котором нарушены указанные ограничения (п. 4 ст. 346.20 НК РФ).

- при ЕНВД

Объектом налогообложения при ЕНВД признаётся вменённый доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признаётся величина вменённого дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определённому виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. При этом базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2 (п. 1, 2, 4 ст. 346.29 НК РФ).

Коэффициент-дефлятор К1 устанавливается на календарный год. Его размер ежегодно определяется Минэкономразвития России и подлежит опубликованию не позднее 20 ноября в "Российской газете" (п. 2 распоряжения Правительства РФ от 25.12.02 N 1834-р).

Размер К1 рассчитывается как произведение коэффициента К1, применяемого в предшествующем периоде, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в предшествующем календарном году (письмо ФНС России от 18.12.08 N ШС-6-3/943). На 2015 год коэффициент К1 установлен в размере 1,798 (приказ Минэкономразвития России от 29.10.14 N 685).

Корректирующий коэффициент базовой доходности К2 учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.

Он определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных статьёй 346.27 НК РФ.

Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на период не менее чем календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. Значения корректирующего коэффициента К2 округляются до третьего знака после запятой (п. 6, 7, 11 ст. 346.29 НК РФ).

Исходя из этого налоговая база при ЕНВД определяется из следующего выражения:

,

где ВД - налоговая база (вменённый доход); БД - базовая доходность; К1 - коэффициент-дефлятор; К2 - корректирующий коэффициент; , - значения физического показателя в первом, втором и третьем месяцах квартала соответственно.

Базовая доходность установлена в расчёте на месяц для каждого вида деятельности. Её величины указаны в таблице, приведённой в пункте 3 статьи 346.29 НК РФ. Этот доход соответствует единице физического показателя, характеризующего определённый вид деятельности (абз. 3 ст. 346.27 НК РФ). Для видов предпринимательской деятельности, переведённых на ЕНВД, физические показатели указаны в той же таблице. Единицей физического показателя, в частности, может быть работник (в том числе индивидуальный предприниматель), торговое место, посадочное место, транспортное средство, земельный участок, квадратный метр.

Если в течение налогового периода величина физического показателя изменилась, то учесть это изменение при расчёте ЕНВД надлежит с начала того месяца, в котором оно произошло (п. 9 ст. 346.29 НК РФ).

Сумма ЕНВД по итогам налогового периода () определяется путём перемножения вменённого дохода и ставки налога (): . Ставка ЕНВД составляет 15% величины вменённого дохода (ст. 346.31 НК РФ).

С 1 октября 2015 года представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные органы городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя вправе устанавливать ставки единого налога по ЕНВД в пределах от 7,5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться единый налог (п. 2 ст. 2 упомянутого закона N 232-ФЗ).

Размер вменённого дохода за квартал, в течение которого произведены:

- постановка экономического субъекта на учёт в налоговом органе в качестве налогоплательщика единого налога, рассчитывается начиная с даты такой постановки;

- снятие "вменёнщика" с учёта в связи с прекращением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, рассчитывается с первого дня налогового периода до даты его снятия с учёта в налоговом органе, указанной в уведомлении налогового органа о снятии организации (индивидуального предпринимателя) с учёта в качестве плательщика ЕНВД. При этом используется общая форма 1-5-Учёт (приведена в приложении 3 к приказу ФНС России от 11.08.11 N ЯК-7-6/488).

В случае если постановка организации или индивидуального предпринимателя на учёт в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД или их снятие с указанного учёта произведены не с первого дня календарного месяца, размер вменённого дохода за данный месяц рассчитывается исходя из фактического количества дней осуществления организацией или индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности по следующей формуле:

,

где ВД - сумма вменённого дохода за месяц; - базовая доходность, скорректированная на коэффициенты К1 и К2; ФП - величина физического показателя; КД-количество календарных дней в месяце; - фактическое количество дней осуществления предпринимательской деятельности в месяце в качестве плательщика единого налога.

- при ПСН

Налог при патентной системе налогообложения исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 346.51 НК РФ). Налоговая же база определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется ПСН.

Размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, устанавливаются законами субъектов РФ.

При этом максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не может превышать 1 000 000 руб. И он подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год (п. 7, 8, 9 ст. 346.43 НК РФ). На 2015 год его размер - 1,147 (утв. упомянутым приказом Минэкономразвития России N 685).

Субъекты РФ вправе устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от:

- средней численности наёмных работников;

- количества транспортных средств, грузоподъёмности транспортного средства, количества посадочных мест в транспортном средстве;

- количества обособленных объектов (площадей) в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 19, 45-47 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ;

- территории действия патентов, определённой в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 8 статьи 346.43 НК РФ.

Налоговая ставка при ПСН установлена в размере 6% (ст. 346.50 НК РФ).

В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на срок менее 12 месяцев налог рассчитывается путём деления размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода на 12 месяцев и умножения полученного результата на количество месяцев срока, на который выдан патент.

Так же как и при "упрощёнке", законами субъектов РФ при ПСН может быть установлена налоговая ставка в размере 0% для впервые зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах.

Предприниматели вправе применять данную налоговую ставку со дня их государственной регистрации непрерывно не более двух налоговых периодов в пределах двух календарных лет.

До внесения изменений в форму заявления на получение патента (утв. приказом ФНС России от 18.11.14 N ММВ-7-3/589) в случае применения индивидуальным предпринимателем патентной системы налогообложения с налоговой ставкой 0% (пониженной налоговой ставки) руководство налоговой службы рекомендовало использовать форму заявления, приведённую в приложении к письму ФНС России от 01.07.15 N ГД-4-3/11496.

При осуществлении "патентщиком" наряду с видами предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН с налоговой ставкой в размере 0%, и иных видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения с общей налоговой ставкой, или иного режима налогообложения ему надлежит вести раздельный учёт доходов.

Законами субъектов РФ могут быть установлены ограничения на применение налоговой ставки в размере 0%, в том числе в виде ограничения средней численности работников и (или) предельного размера доходов от реализации, получаемых при осуществлении вида предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется рассматриваемая налоговая ставка.

В случае нарушения таких ограничений индивидуальный предприниматель считается утратившим право на применение налоговой ставки в размере 0% и обязан уплатить налог по общей налоговой ставке за налоговый период, в котором нарушены указанные ограничения (п. 3 ст. 346.50 НК РФ).

- сравнение УСН и ЕНВД

Если приравнять приведённые выше выражения для исчисления сумм налога при УСН и ЕНВД, то можно попытаться найти "водораздельные точки" между системами налогообложения. Но для этого вначале упростим выражение для суммы ЕНВД:

- К2 примем равным 1;

- поскольку размер коэффициента-дефлятора на 2016 год ещё не установлен, то в выражении используем значение коэффициента-дефлятора, установленного на 2015 год, увеличенного в 1,075 раз, то есть 1,933 (1,798 х 1,075);

- значения физического показателя по месяцам квартала и из квартала в квартал не изменяются.

Тогда сумма налога будет определяться из уравнения: = 0,87 х БД х ФП, где 0,87 = 1,933 х 1 х 3 х 15%.

Вначале сравним "вменёнку" и "упрощёнку" с объектом "доходы". В этом случае выражение при равенстве исчисленных сумм налогов примет вид (Д - сумма доходов за квартал):

6% х Д = 0,87 х БД х ФП или Д = 14,5 х БД х ФП.

"Играя" величиной физического показателя, можно определить предельные суммы доходов за квартал и год, когда при "упрощёнке" в бюджет необходимо будет перечислить меньшую сумму, чем при ЕНВД по применяемому виду деятельности с известной базовой доходностью.

Пример

Организация оказывает услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, базовая доходность по данному виду предпринимательской деятельности установлена 12 000 руб./мес., физическим показателем является количество работников.

При максимальной величине доходов, которые может получать "упрощенец" за налоговый период, исчисленная сумма налога составит 4 438 890 руб. (60 000 000 руб. х 1,147 х 1,075 х 6%).

Исчисленный же размер ЕНВД за год при вышеприведённом упрощении при максимальной величине средней численности работников 100 чел. не превосходит полученную сумму 4 175 280 руб. ((12 000 руб./мес. чел. х 1,933 х 1 х 12 мес. х 100 чел. х 15%) < 4 438 890 руб.).

Равенство сумм налогов будет при доходе 69 588 000 (4 175 280 руб. : 6%). Таким образом, если предполагаемые доходы у экономического субъекта за налоговый период превысят 69 588 000 руб., то ему лучше воспользоваться "вменёнкой". Если же планируемые доходы меньше указанной суммы, то при средней численности 100 человек организации вполне логично воспользоваться "упрощёнкой".

При меньшей численности работников будет уменьшаться и пороговое значение доходов.

При общем случае не влияет и совокупность:

- размера уплаченных (в пределах исчисленных сумм) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в данном отчётном (налоговом) периоде в соответствии с законодательством РФ;

- расходов по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня болезни работника, оплачиваемого за счёт работодателя;

- платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключённым со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за упомянутые три дня временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счёт средств работодателя, -

поскольку как при "упрощёнке" с объектом "доходы", так при ЕНВД данная совокупность уменьшает сумму исчисленного налога (авансового платежа по налогу при УСН), но не более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21, п. 2, 2.1 ст. 346.32 НК РФ).

Хотя в некоторых случаях начисленные суммы страховых взносов в ПФР, ФСС России и ФФОМС могут оказаться различными.

Отдельные "упрощенцы", занимающиеся видами деятельности, перечисленными в подпункте 8 пункта 1 статьи 58 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", при соблюдении ими условий, приведённых в пункте 1.4 этой статьи, могут воспользоваться пониженными тарифами страховых взносов, уплачиваемых в государственные внебюджетные фонды, а именно: 20,0% - в ПФР, 0,0% - в ФСС России и ФФОМС. Они продолжают действовать вплоть до конца 2018 года.

Различие в продолжительности налогового периода при "вменёнке" и "упрощёнке" также может привести к разным суммам учёта страховых взносов. Поскольку отчётные и налоговый периоды при УСН совпадают с отчётными и расчётным периодами по страховым взносам (п. 1 и 2 ст. 10 закона N 212-ФЗ), то уменьшаемые авансовые платежи и налог суммы страховых взносов (уплаченные в пределах исчисленных) считаются нарастающим итогом с начала года. При "вменёнке" же вычитаемое представляет собой сумму уплаченных страховых взносов (в пределах исчисленных) за квартал.

При сравнении "упрощёнки" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" с ЕНВД уравнение при равенстве налоговых сумм принимает вид:

15% х (Д - Р) = 0,933 х БД х ФП

или

(Д - Р) = 6,22 х БД х ФП.

В этом случае, изменяя величину физического показателя, можно определить предельные суммы налоговой прибыли "упрощенца" за квартал. Но при этом необходимо учитывать возможность уменьшения:

- "вменёнщиком" исчисленной суммы единого налога на приведённую выше совокупность страховых взносов и платежей;

- ставки налога законодательным (представительным) органам субъекта РФ.

Несколько слов об отчётности и уплате налогов. При ЕНВД налоговым периодом является квартал. Налоговая декларация по единому налогу на вменённый доход для отдельных видов деятельности (утв. приказом ФНС России от 04.07.14 N ММВ-7-3/353) по итогам налогового периода представляется "вменёнщиком" в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (квартала). Уплата же единого налога должна быть осуществлена не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода в бюджеты бюджетной системы РФ по месту постановки на учёт в налоговом органе в качестве налогоплательщика единого налога (п. 1, 3 ст. 346.32 НК РФ).

По итогам налогового периода (календарного года) "упрощенцы" представляют налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения (утв. приказом ФНС России от 04.07.14 N ММВ-7-3/352) в налоговый орган (п. 1 ст. 346.23 НК РФ):

- организации по месту своего нахождения - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

- индивидуальные предприниматели по месту жительства - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При утрате права на применение УСН налоговая декларация должна быть представлена "упрощенцем" не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором он утратил это право (п. 3 ст. 346.23 НК РФ).

Если же "упрощенец" прекращает предпринимательскую деятельность, в отношении которой им применялась УСН, то он обязан представить налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором, согласно уведомлению, представленному им в налоговый орган, произошло такое прекращение (п. 2 ст. 346.23 НК РФ).

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее сроков, установленных для подачи налоговой декларации: организациями - не позднее 31 марта, индивидуальными предпринимателями по месту жительства - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчётным периодом (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

"Упрощенцы" обязаны вести учёт доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учёта доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения (форма книги приведена в приложении 1 к приказу Минфина России от 22.10.12 N 135н).

"Патентщики" освобождены от обязанности представлять в налоговые органы налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН (ст. 346.52 НК РФ).

Уплачивать же налог им надлежит по месту постановки на учёт в налоговом органе в следующие сроки (п. 2 ст. 346.51 НК РФ):

- по патенту, полученному на срок до шести месяцев, - в размере полной суммы налога в срок не позднее срока окончания его действия;

- по патенту, полученному на срок от шести месяцев до календарного года:

- в размере одной трети суммы налога в срок не позднее 90 календарных дней после начала его действия;

- в размере двух третей суммы налога в срок не позднее срока окончания его действия.

"Патентщиков" в связи с существующим ограничением доходов (60 000 000 руб.) обязали вести учёт доходов от реализации в книге учёта доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения (форма книги приведена в приложении 3 к указанному приказу Минфина России N 135н). Указанную книгу учёта им следует вести отдельно по каждому полученному патенту (п. 1 ст. 346.53 НК РФ).

В заключение отметим, что система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности будет действовать ещё в течение двух лет, вплоть до конца 2017 года, поскольку с 1 января 2018 года глава 26.3 НК РФ применению не подлежит (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.12 N 97-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности").