Учёт готовой продукции (И. Огудин, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2015 г.)

Учёт готовой продукции

И. Огудин,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2015 г.

Готовая продукция, как известно, признаётся частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи. Она является конечным результатом производственного цикла, в результате которого создаются активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных документов, в случаях, установленных законодательством (п. 2 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н).

Для признания произведённых изделий готовой продукции необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- полное завершение всех операций, предусмотренных производственным процессом (обработки, сборки, комплектации);

- проведение контрольных процедур на соответствие техническим требованиям, утверждённым отраслевым стандартам (ОСТ), техническим условиям (ТУ) или условиям договора с заказчиком;

- оформление комплекта приёмо-сдаточной документации, подтверждающей окончание в отношении этих изделий производственного процесса и процесса технического контроля. Продукция, не отвечающая хотя бы одному из перечисленных условий, учитывается в составе незавершённого производства.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учёту по фактической себестоимости. При самостоятельном изготовлении МПЗ их себестоимость рассчитывается исходя из всех фактических затрат, связанных с таким изготовлением (п. 5, 7 ПБУ 5/01). Учёт и формирование затрат на производство организация осуществляет в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Таким образом, фактическая себестоимость готовой продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе её производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов.

О себестоимостях

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

Себестоимость может включать всю сумму затрат. Учитываются расходы, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на её производство. В этом случае она считается полной производственной. Если же учитываются лишь прямые затраты, то себестоимость признаётся сокращённой.

Напомним, что прямыми являются затраты, которые непосредственно относятся к конкретному объекту калькулирования. К прямым традиционно относятся стоимость сырья и материалов, величина заработной платы основных производственных рабочих с социальными отчислениями.

Косвенными считаются затраты, не имеющие непосредственного отношения к производству конкретного вида продукции.

Отметим, что невозможность прямого отнесения какого-либо вида затрат на себестоимость продукции ещё не означает, что этот вид затрат является косвенным, а не прямым. Так, в комплексных производствах нередко даже прямые материальные и трудовые расходы приходится распределять на себестоимость выпускаемой продукции косвенным путём.

Таким образом, деление затрат на прямые и косвенные осуществляется исключительно исходя из их связи с производимой продукцией.

Такая классификация расходов свойственна многопрофильным производствам. Для предприятий, выпускающих один её вид (то есть имеющих только один объект калькуляции), это неактуально, так как все расходы в таком случае будут прямыми.

На практике, как видим, применяются две классификации себестоимости:

- по критерию реальности она может быть фактическая или нормативная;

- по критерию полноты - полная или сокращённая.

Продукция в большинстве случаев выпускается и отгружается покупателям с первых дней месяца. Фактическую же её себестоимость можно определить только по окончании месяца, когда будет сформирована сумма понесённых за этот период расходов. Поэтому возникает проблема оценки готовой продукции во время данного периода. Движение готовой продукции в течение месяца может отражаться с использованием учётных цен. В качестве таких цен могут выступать фактическая себестоимость прошлого периода, нормативная себестоимость, договорные цены и т.п. Выбор конкретного варианта учётной цены остаётся за организацией.

Если же выбирается вариант, связанный с исчислением нормативной себестоимости готовой продукции, то необходимо утвердить её значение по каждому наименованию выпускаемой продукции.

В зависимости от полноты включения затрат в расчёт себестоимости единицы продукции различают следующие виды себестоимости:

- полную, включающую все расходы, в том числе коммерческие и управленческие (общепроизводственные);

- производственную (полную производственную), учитывающую все расходы, кроме коммерческих (расходов, осуществляемых на стадии продажи);

- цеховую (сокращённую производственную), определяемую с учётом цеховых расходов: прямых расходов на продукцию и доли общепроизводственных расходов, приходящихся на данный цех;

- технологическую (по прямым статьям затрат), учитывающую только прямые расходы на продукцию. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы в этом случае в расчёт не включаются.

Показатели сокращённой себестоимости характеризуют эффективность деятельности тех подразделений, расходы которых в неё включаются.

Отметим, что при использовании методов расчёта сокращённой себестоимости расходы, которые не включаются в оценку готовой продукции, списываются на уменьшение финансового результата отчётного периода. Если вся выпущенная продукция продаётся в периоде, в котором она произведена, то использование обоих методов приводит к одинаковому финансовому результату.

Правила учёта затрат на производство продукции в разрезе элементов и статей, исчисления её себестоимости должны устанавливаться отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учёту (п. 10 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

ПБУ 10/99 и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) позволяют организациям воспользоваться одним из способов оценки готовой продукции в бухгалтерском учёте.

При использовании цеховой себестоимости общепроизводственные расходы списываются на счёт 20 "Основное производство", а общехозяйственные расходы в качестве условно постоянных и коммерческие расходы - непосредственно на счёт 90 "Продажи" субсчёт 2 "Себестоимость продаж".

Списание общепроизводственных и общехозяйственных расходов на счёт 20 характерно для производственной себестоимости. Коммерческие же расходы и в этом случае списываются непосредственно на счёт учёта продаж.

Коммерческие расходы могут списываться на счёт 90 как полностью, так и частично. На производственных предприятиях при частичном их списании подлежат распределению между отдельными видами продукции расходы на упаковку и транспортировку. В этом случае эти расходы не относятся полностью в дебет счёта продаж, а учитываются лишь в той части, которая относится к данной продукции. Следовательно, при этом варианте готовая продукция будет отражена по себестоимости большей, чем полная производственная, но меньшей, чем полная.

Производственные предприятия могут отражать в составе коммерческих и ряд других расходов: на содержание помещений для хранения продукции в местах её продажи, рекламные и представительские расходы и т.п. Включение же таких расходов в себестоимость продукции не предусматривается.

Применяемый вариант списания коммерческих расходов организации следует закрепить в учётной политике. Поскольку вариант частичного списания коммерческих расходов является более трудоёмким, на практике он встречается не столь уж и часто.

Сравним величины финансового результата, получаемого при использовании полной и сокращённой производственной себестоимости.

Пример 1

Организация выпускает изделия. Для упрощения примера считаем, что в предыдущем месяце все запасы готовой продукции были реализованы. В текущем месяце произведено 500 изделий. Затраты по их изготовлению были учтены на следующих счетах:

- 20 "Основное производство" в сумме 2 450 000 руб. (расходы на материалы, оплату труда, начисления на оплату труда и т.п.);

- 25 "Общепроизводственные расходы" - 650 000 руб.;

- 26 "Общехозяйственные расходы" - 960 000 руб.

Помимо этого общая сумма коммерческих расходов составила 240 000 руб., из них 80 000 руб. составляют расходы на упаковку и транспортировку изделий.

За текущий месяц реализовано 340 изделий по цене 11 151 руб./ед., в том числе НДС 1701 руб.

Рассмотрим следующие способы оценки готовой продукции:

- по полной производственной себестоимости, с учётом того, что коммерческие расходы, в том числе на упаковку и транспортировку, списываются полностью (вариант 1);

- по полной производственной себестоимости, с учётом того, что коммерческие расходы списываются частично: расходы на упаковку включаются в себестоимость, остальные коммерческие расходы списываются на счёт 90-2 (вариант 2);

- по сокращённой производственной себестоимости, с учётом того, что коммерческие расходы, в том числе на упаковку и транспортировку, списываются полностью (вариант 3).

При варианте 1 фактическая себестоимость произведённой готовой продукции за месяц составила 4 060 000 руб. (2 450 000 руб. + 650 000 руб. + 960 000 руб.). Исходя из этого себестоимости:

- одного изделия - 8120 руб./ед. (4 060 000 руб. : 500 ед.);

- реализованной продукции - 2 760 800 руб. (8120 руб./ед. х 340 ед.);

- остатка готовой продукции - 1 299 200 руб. (8120 руб./ед. х (500 ед. - 340 ед.)).

Вся сумма коммерческих расходов, 240 000 руб., списывается полностью на счёт 90-2, поэтому сальдо по счёту 44 "Расходы на продажу" на конец отчётного периода нулевое.

При варианте 2 величины фактической себестоимости произведённой готовой продукции, полной себестоимости изделия, реализованной продукции и остатка готовой продукции те же, что и в варианте 1, - 4 060 000 руб., 8120 руб./ед., 2 760 800 руб. и 1 299 200 руб. Различие будет в списании коммерческих расходов:

- расходы на упаковку и транспортировку будут учтены в части, относящейся только к реализованным изделиям, то есть 54 400 руб. (80 000 руб. : 500 ед. х 340 ед.);

- прочие коммерческие расходы, 160 000 руб. (240 000 - 80 000), списываются на счёт 90-2 полностью.

Таким образом, на счёте 44 на конец месяца имеется остаток расходов на упаковку готовой продукции, находящейся на складе, - 25 600 руб. (80 000 - 54 400).

При варианте 3 фактическая себестоимость произведённой готовой продукции составит 3 100 000 руб. (2 450 000 + 650 000). Поэтому себестоимость одного изделия (сокращённая себестоимость) уменьшится до 6200 руб./ед.(3 100 000 руб. : 500 ед.), что повлечёт за собой уменьшение и себестоимости реализованной продукции до 2 108 000 руб. (6200 руб./ед. х 340 ед.).

На счёт 90-2 будут списаны полностью суммы коммерческих и общехозяйственных расходов, то есть 1 200 000 руб. (240 000 + 960 000). Себестоимость же остатка готовой продукции на конец месяца - 992 000 руб. (6200 руб./ед. х - 160 ед.).

Выручка от реализации 340 изделий составила 3 791 340 руб. (11 151 руб./ед. х - 340), в том числе НДС 578 340 руб. (3 791 340 руб. : 118% х 18%).

С учётом вышеприведённых данных финансовый результат от реализации 340 изделий составит:

- при варианте 1 - прибыль в сумме 212 200 руб. (3 791 340 - 578 340 - 2 760 800 - 240 000);

- при варианте 2 - прибыль в сумме 160 800 руб. (2 548 800 - 388 800 - 2 766 800 - 160 000 - 54 400);

- при варианте 3 - убыток в сумме 80 000 руб. (2 548 800 - 388 800 - 1 260 000 - 180 000 - 800 000).

Для наглядности данные, используемые в расчётах, и полученные значения приведены в таблице.

	Вариант 1	Вариант 2	Вариант 3
Величина прямых затрат	2 450 000	2 450 000	2 450 000
Сумма общепроизводственных расходов	650 000	650 000	650 000
Значение общехозяйственных расходов	960 000	960 000
Сформирована фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции	4 060 000	4 060 000	3 100 000
Себестоимость одного изделия	8 120	8 120	6 200
Себестоимость реализованной продукции	2 760 800	2 760 800	2 108 000
Расходы, учитываемые непосредственно на счёте 90-2
Расходы на упаковку и транспортировку	80 000	54 400	80 000
Прочие коммерческие расходы	160 000	160 000	160 000
Общехозяйственные расходы			960 000
Итого	3 000 800	2 975 200	3 308 000
Выручка от реализации	3 791 340
в том числе НДС	578 340
Прибыль (убыток)	212 200	237 800	-95 000
Остатки на конец месяца
Готовая продукция	1 299 200	1 299 200	992 000
Коммерческие расходы		25 600
Всего	1 299 200	1 324 800	992 000

В бухгалтерском учёте изготовление готовых изделий, передача их на склад и частичная реализация отражаются следующим образом:

Дебет 20 Кредит 02, 10, 60, 69, 70 и т.д.

- 2 450 000 руб. - учтены прямые расходы по изготовлению продукции;

Дебет 25 Кредит 02, 10, 60, 69, 70 и т.д.

- 650 000 руб. - отражены общепроизводственные расходы;

Дебет 26 Кредит 02, 10, 60, 69, 70 и т.д.

- 960 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы;

Дебет 44 Кредит 02, 10, 60, 69, 70

- 80 000 руб. - учтены расходы на упаковку и транспортировку;

Дебет 44 Кредит 02, 10, 60, 69, 70

- 160 000 руб. - учтены прочие коммерческие расходы;

Дебет 20 Кредит 25

- 650 000 руб. - списаны общепроизводственные расходы;

Дебет 20 Кредит 26

- 960 000 руб. - отражены общехозяйственные расходы.

В варианте 3 списание общехозяйственных расходов сопровождается иной проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 26

- 800 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет 43 Кредит 20

- 4 060 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции (в варианте 3 сумма себестоимости готовой продукции - 3 100 000 руб.);

Дебет 62 Кредит 90-1

- 3 791 340 руб. - отражена задолженность покупателей за реализованные изделия в отчётном месяце;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 578 340 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных изделий;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 2 760 800 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции (в варианте 3 сумма фактической себестоимости - 2 108 000 руб.);

Дебет 90-2 Кредит 44

- 240 000 руб. - учтены коммерческие расходы (в варианте 2 сумма коммерческих расходов уменьшится до 214 400 руб. (160 000 + 54 400) за счёт частичного учёта расходов на упаковку и транспортировку, относящихся к реализованной продукции).

При определении финансового результата от продажи упомянутого числа изделий в вариантах 1 и 2 осуществляется проводка:

Дебет 90-9 Кредит 99

- 212 200 руб. (237 800 руб.)

- учтён финансовый результат от реализации готовой продукции; в варианте же 3 производится зеркальная проводка:

Дебет 99 Кредит 90-9

- 95 000 руб. - учтён финансовый результат от реализации готовой продукции.

Для проверки правильности учёта всех затрат в представленных вариантах учёта необходимо из суммы общего остатка на конец месяца для каждого варианта вычесть соответствующие величины прибыли (убытка). Во всех случаях получаем 1 087 000 руб. ((1 299 200 - 212 200) = (1 324 800 - 237 800) = (992 000 - ( -95 000))).

Из примера 1 видно, что различные варианты оценки готовой продукции приводят к разным финансовым результатам в отдельном отчётном периоде. Происходит это из-за различных способов учёта общехозяйственных и коммерческих расходов в себестоимости продукции. Если в течение месяца будет реализована вся изготовленная продукция, то финансовые результаты во всех случаях будут одинаковыми.

Готовая продукция, как было сказано выше, представляет собой законченный результат производственного процесса, пригодный для использования в соответствии с назначением и для продажи покупателям. Балансовая её оценка может осуществляться по фактической или нормативной (плановой) себестоимости. В зависимости от избираемого организацией способа учёта производятся те или иные записи на счетах бухгалтерского учёта, поскольку порядок учёта готовой продукции в этих вариантах различен.

Учёт по фактической себестоимости

Фактическая себестоимость готовой продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе её производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов.

Фактическая производственная себестоимость в качестве учётной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производстве, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры (п. 205 Методических указаний по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н).

Если организация принимает решение учитывать готовую продукцию по фактической себестоимости, то в этом случае её учёт будет осуществляться только с использованием счёта 43 "Готовая продукция". Поступление упомянутой продукции на склад в этом случае отражается следующей проводкой:

Дебет 43 Кредит 20

- принята к учёту готовая продукция.

Несмотря на то что при отражении готовой продукции по фактической себестоимости в бухгалтерском учёте задействуется всего лишь один счёт, организации нечасто используют данный способ. Фактическая себестоимость изготовленной продукции, как было сказано выше, может быть сформирована только в конце отчётного месяца, когда будут определены все затраты на её производство - как прямые, так и косвенные. Поэтому при использовании этого метода практически невозможно определить себестоимость продукции по мере её выпуска и передачи на склад. И это создаёт дополнительные неудобства, в случае если продукция, изготовленная в отчётном месяце, реализуется до его окончания или же передаётся для собственных нужд.

При этом способе учёта себестоимость, по которой принята к учёту продукция одного и того же вида, изготовленная в разные отчётные периоды, может быть различной. Поэтому при её реализации и ином выбытии она должна списываться одним из следующих способов:

- по себестоимости единицы;

- по средней себестоимости;

- по методу ФИФО.

В случае, когда готовая продукция реализуется непосредственно из цеха (прямая реализация), возможно вести учёт готовой продукции без применения счёта 43. При этом себестоимость продукции списывается непосредственно с кредита счёта 20 в дебет счёта 90-2. Эта запись делается в конце отчётного периода, когда определена фактическая себестоимость готовой продукции.

Пример 2

Затраты, связанные с изготовлением готовой продукции в течение месяца и учтённые на счёте 20, составили 598 320 руб. Остаток незавершённого производства - 47 680 руб. Вся готовая продукция реализована в этом же месяце.

В бухгалтерском учёте учёт затрат и их списание сопровождаются следующими записями:

Дебет 20 Кредит 02, 10, 25, 26, 60, 69, 70 и т.д.

- 598 320 руб. - отражены затраты на производство продукции;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 550 640 руб. (598 320 - 47 680)

- списана фактическая производственная себестоимость реализованной готовой продукции.

Следует отметить, что этот способ удобен для применения только в тех случаях, когда вся произведённая в отчётном периоде продукция реализуется в пределах этого периода. Иначе возникает необходимость учёта нереализованной готовой продукции в составе незавершённого производства на счёте 20, что само по себе несколько не соответствует требованиям нормативных документов бухгалтерского учёта.

Если готовая продукция передаётся для использования внутри организации в качестве материалов или основного средства, то до завершения отчётного периода у бухгалтерии нет возможности принять её к учёту. Ведь изготовленные самой организацией материалы или объекты основных средств отражаются в учёте только в сумме фактических затрат на их создание (п. 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), п. 8 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01), утв. приказами Минфина России от 09.06.01 N 44н и от 30.03.01 N 26н соответственно).

Принятие к учёту основного средства, сооружённого (изготовленного) самой организацией, как известно, сопровождается проводкой Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы". Эту проводку осуществляют на сумму фактических затрат по сооружению и изготовлению основного средства, за исключением сумм НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Расходы на производство основных средств учитываются и формируются в порядке, установленном для учёта затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых данной организацией (п. 26 и 27 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н).

В инструкции по применению плана счетов после характеристики каждого синтетического счёта дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. В приводимой к счёту 43 характеристике рассмотрен случай, когда готовая продукция полностью направляется для применения в самой организации. Для этого варианта предлагается её не приходовать на счёте 43, а учитывать непосредственно на счёте 10 и других аналогичных счетах в зависимости от своего назначения:

Дебет 08 Кредит 20

- отражены затраты по изготовлению изделия, передаваемого для использования внутри организации в качестве объекта основных средств.

Нормативная (плановая) себестоимость

Методические указания по бухгалтерскому учёту МПЗ рекомендуют использовать оценку готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции (п. 205 указаний). Преимуществами этого способа являются удобство при осуществлении оперативного учёта движения готовой продукции, стабильность учётных цен и единство оценки при планировании и аналитическом учёте. Помимо перечисленных преимуществ он имеет и другие достоинства:

- возможность оперативного реагирования на отклонения от нормативов - установление их причин и принятие корректирующих управленческих решений;

- возможность оптимизации производственных запасов;

- выявление скрытых резервов производства;

- сопоставимость при анализе тенденций хозяйственных циклов. В основе применения нормативного метода лежит трудоёмкая и кропотливая работа по установлению экономически обоснованных нормативов расхода по всем статьям, составляющим себестоимость изготовления данной продукции. В результате составляется лист нормативных затрат и определяется значение нормативной себестоимости единицы изделия.

Установленные учётные цены на продукцию сохраняются постоянными в течение достаточно долгого времени. По ним в течение месяца готовая продукция принимается на склад и списывается со склада при её продаже или ином выбытии. В конце месяца, когда полностью будут учтены все затраты и сформируется величина незавершённого производства, определяется разница между плановой и фактической себестоимостью. И на эту разницу должна быть уточнена сумма списанных затрат.

Организация может избрать и закрепить в учётной политике один из двух способов учёта готовой продукции по нормативной себестоимости с применением и без применения счёта 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Без счёта 40

Если счёт 40 не используется, то при поступлении готовой продукции на склад в течение месяца осуществляется вышеприведённая проводка:

Дебет 43 Кредит 20

- отражена передача на склад готовой продукции по нормативной себестоимости. При продаже продукции в течение месяца или ином её выбытии списание её производится также по нормативной себестоимости. В бухгалтерском учёте при этом осуществляется следующая проводка:

Дебет 90-2 Кредит 43

- списана себестоимость продукции по планово-учётным ценам.

В основе применения нормативного метода лежит трудоёмкая и кропотливая работа по установлению экономически обоснованных нормативов расхода по всем статьям, составляющим себестоимость изготовления данной продукции. В результате составляется лист нормативных затрат и определяется значение нормативной себестоимости единицы изделия.

В конце месяца после обобщения всех понесённых расходов определяется фактическая себестоимость готовой продукции. В большинстве случаев её величина отличается от значения нормативной себестоимости. Возникающую сумму отклонения фактической себестоимости от плановой упомянутые методические указания по бухгалтерскому учёту МПЗ рекомендуют учитывать на счёте 43 по отдельному субсчёту "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учётной стоимости". Отклонения на этом субсчёте учитываются в разрезе номенклатуры или отдельных групп готовой продукции либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учётной стоимостью отражается по дебету указанного субсчёта и кредиту счетов учёта затрат. Если фактическая себестоимость ниже учётной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью. При этом осуществляется корректировка:

- себестоимости принятой к учёту продукции - на всю сумму отклонения;

- себестоимости проданной продукции - в доле, приходящейся на реализованную продукцию.

Независимо от метода определения учётных цен общая стоимость готовой продукции (учётная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.

Пример 3

В течение месяца на склад организации принята готовая продукция, нормативная себестоимость которой - 748 600 руб. Себестоимость реализованной продукции по плановой себестоимости составила 725 400 руб. Общая сумма затрат, учтённых по дебету счёта 20 в течение месяца, - 792 300 руб. На начало месяца на складе нет остатка готовой продукции.

Вариант 1. Остаток незавершённого производства на конец месяца - 51 800 руб.

Фактическая себестоимость готовой продукции определится как разность между значениями общих затрат и "незавершёнки" - 740 500 руб. (792 300 - 51 800). Полученная величина меньше значения плановой себестоимости готовой продукции (740 500 < 748 600), поэтому в этом случае возникает экономия по учтённым затратам. Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой равна 8100 руб. (748 600 - 740 500). Её необходимо "распределить" на реализованную продукцию и остаток готовой продукции, находящейся на складе. Учётная стоимость остатка готовой продукции, находящейся на складе, - 23 200 руб. (748 600 - 725 400). Соответствующие величины определяются из следующих соотношений:

- 7848,97 руб. (8100 : 748 600 х 725 400) - сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию;

- 251,03 руб. (8100 : 748 600 х 23 200) - сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе.

В бухгалтерском учёте перечисленные хозяйственные операции отражаются следующим образом:

в течение месяца:

Дебет 43-1 Кредит 20

- 748 600 руб. - принята готовая продукция на склад по плановой себестоимости;

Дебет 90-2 Кредит 43-1

- 725 400 руб. - списана на продажи нормативная себестоимость реализованной продукции;

в конце месяца:

Дебет 20 Кредит 02, 10, 25, 26, 60, 69, 70 и т.д.

- 792 300 руб. - учтены расходы на производство продукции.

Так как фактическая себестоимость меньше плановой, то на общую сумму экономии и сумму отклонения, приходящуюся на реализованную продукцию, осуществляются сторнировочные проводки:

Дебет 43-2 Кредит 20

- 8100 руб. - сторнирована сумма отклонения фактической себестоимости от плановой;

Дебет 90-2 Кредит 43-2

- 7848,97 руб. - сторнирована сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции.

Фактическая себестоимость остатка готовой продукции на складе 23 499,48 руб. (748 600 - 725 400 + (8100 - 7848,97)) определяется как разность плановой себестоимости 23 200 руб. и суммы отклонения, приходящейся на этот остаток, 299,48 руб. Данные величины, как было сказано выше, отражаются на отдельных субсчетах счёта 43.

Вариант 2. Остаток незавершённого производства на конец месяца составляет 36 500 руб.

Фактическая себестоимость готовой продукции в этом случае составит 755 800 руб. (792 300 - 36 500). И она превосходит величину плановой себестоимости готовой продукции (755 800 > 748 600). Сумму отклонения фактической себестоимости от плановой, 7200 руб. (755 800 руб. - 748 600) (перерасход), также необходимо "распределить" на реализованную продукцию и продукцию, находящуюся на складе:

- 6976,86 руб. (7200 : 748 600 х 725 400) - сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию;

- 223,14 руб. (7200 : 748 600 х 23 200) - сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе.

Фактическая себестоимость больше плановой, поэтому на сумму перерасхода необходимо осуществить дополнительные проводки:

Дебет 43-2 Кредит 20

- 7200 руб. - учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой;

Дебет 90-2 Кредит 43-2

- 6976,86 руб. - учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле, относящейся к реализованной продукции.

Фактическая себестоимость остатка готовой продукции на складе, 19 959,42 руб. (748 600 - 725 400 - (7200 - 6976,86)), определяется как совокупность плановой себестоимости 22 300 руб. и суммы отклонения, приходящейся на этот остаток, 223,14 руб. Данные величины учитываются на отдельных субсчетах счёта 43.

Отметим, что условия примера 3 несколько упрощены, так как в приведённом случае не было остатка готовой продукции на складе на начало месяца. В тех случаях, когда имеется такой остаток готовой продукции, сумма отклонения, относящаяся к реализованной продукции, определяется из выражения:

,

где - сумма отклонений, относящаяся к списываемой продукции; - сумма отклонений на начало отчётного периода; - сумма отклонений по продукции, поступившей на склад в отчётном периоде; - нормативная себестоимость готовой продукции, имеющейся на складе на начало отчётного периода; - нормативная себестоимость готовой продукции, поступившей на склад в отчётном периоде; - нормативная себестоимость реализованной продукции.

Пример 4

Воспользуемся числовыми показатели по остатку готовой продукции на складе организации в варианте 2 примера 4: величина плановой себестоимости остатка готовой продукции на начало месяца - 22 300 руб., сумма отклонения, приходящегося на этот остаток, - 223,14 руб. (увеличивает плановую себестоимость - перерасход). В течение месяца на склад поступила готовая продукция по нормативной себестоимости на сумму 758 200 руб. Сумма затрат на производство продукции, учтённых на счёте 20, - 799 200 руб., остаток незавершённого производства - 47 700 руб. Плановая себестоимость реализованной продукции - 730 600 руб.

Учётная стоимость остатка готовой продукции, находящейся на складе на конец месяца, - 49 900 руб. (22 300 + 758 200 - 730 600).

Разность между значениями общих затрат и "незавершёнки" представляет собой фактическую себестоимость готовой продукции, произведённой в отчётном периоде. Её величина - 751 500 руб. (799 200 - 47 700). Полученная сумма меньше значения плановой себестоимости готовой продукции (751 500 < 758 200), поэтому в этом случае возникает экономия по учтённым затратам. Сумма отклонения фактической себестоимости готовой продукции, выпущенной в отчётном периоде, от нормативной равна 6700 руб. (758 200 - 751 500).

Так как по остатку готовой продукции было отклонение в виде перерасхода, а по произведённой в отчётном периоде готовой продукции - отклонение в виде экономии, то "распределению" на реализованную продукцию и её остаток подлежит их разность 6476,86 руб. (6700 - 223,14). Данная разность представляет собой экономию, так как 6700 > 223,14.

В знаменателе же при расчёте независимо от "знаков" отклонений всегда используется совокупность стоимостей остатка готовой продукции на начало месяца и готовой продукции, произведённой в отчётном периоде. Таковой будет 780 500 руб. (22 300 + 758 200). Исходя из этого величины отклонений, приходящиеся на реализованную продукцию и её остаток на конец отчётного периода, составят соответственно 6062,77 руб. (6476,86 : 780 500 х 730 600) и 414,09 руб. (6476,86 : 780 500 х 49 900).

Так как сумма отклонения представляет собой экономию, то в бухгалтерском учёте при их отражении осуществляются сторнировочные записи:

Дебет 43-1 Кредит 20

- 758 200 руб. - принята готовая продукция на склад по учётной цене;

Дебет 90-2 Кредит 43-1

- 730 600 руб. - списана на продажи себестоимость продукции по учётной цене;

Дебет 20 Кредит 02, 10, 25, 26, 60, 69, 70 и т.д.

- 799 200 руб. - учтены расходы на производство продукции;

Дебет 43-2 Кредит 20

- 6476,86 руб. - сторнирована сумма отклонения фактической себестоимости от плановой;

Дебет 90-2 Кредит 43-2

- 6062,77 руб. - сторнирована сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции.

Фактическая себестоимость остатка готовой продукции на складе, 49 485,91 руб. ((22 300 + 758 200 - 730 600) + (-223,14 + 6700 - 6062,77)), представляет собой разность между плановой себестоимостью 49 900 руб. и суммой отклонения, приходящейся на этот остаток, 414,09 руб.

Фактическая же себестоимость реализованной продукции - 724 537,23 руб. (730 600 - 6062,77).

Как было сказано выше, остатки готовой продукции в бухгалтерском балансе должны отражаться по фактической её себестоимости. Упомянутый способ учёта позволяет непосредственно использовать данные, полученные при расчётах, так как при их проведении осуществляется распределение накопленных отклонений.

Применение счёта 40

Для удобства и наглядности выявления отклонений фактической себестоимости от плановой себестоимости организация может использовать счёт 40. В этом случае инструкция по применению плана счетов рекомендует:

- по дебету счёта 40 учитывать фактическую производственную себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учёта затрат на производство;

- по кредиту счёта 40 - плановую себестоимость готовой продукции, которая списывается в дебет счёта 43.

В конце месяца, когда фактическая себестоимость продукции полностью сформирована, сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счёта 40 определяется сумма отклонений фактической себестоимости от плановой. Порядок её списания заключается в следующем.

Если кредитовый оборот по счёту 40 больше дебетового, то есть фактическая себестоимость меньше плановой и выявлена экономия, то на сумму отклонения делается бухгалтерская проводка, выполненная методом "красное сторно":

Дебет 90-2 Кредит 40

- сторнирована сумма отклонения между фактической себестоимостью и плановой. При превышении же дебетового оборота по счёту 40 над кредитовым (фактическая себестоимость превышает плановую (перерасход)) на сумму отклонения осуществляется обычная бухгалтерская проводка:

Дебет 90-2 Кредит 40

- учтена сумма отклонения.

Счёт 40 ежемесячно закрывается, и сальдо по этому счёту отсутствует.

Отметим, что в отличие от предыдущего варианта (без использования счёта 40) суммы отклонений списываются на счёт 90 целиком независимо от объёма реализации продукции. Таким образом, они увеличивают или уменьшают себестоимость продукции, реализованной в отчётном периоде. Остаток же готовой продукции на складе в этом случае учитывается по плановой себестоимости.

Пример 5

Воспользуемся данными примера 4 (за исключением суммы отклонения, приходящейся на остаток готовой продукции, находящейся на складе на начало месяца: при использовании счёта 40 её не бывает):

- остаток готовой продукции на начало месяца - 22 300 руб.;

- в течение месяца на склад поступила готовая продукция по нормативной себестоимости на сумму 758 200 руб.;

- сумма затрат на производство продукции, учтённых на счёте 20, - 799 200 руб.;

- остаток незавершённого производства на конец месяца - 47 700 руб.;

- плановая себестоимость реализованной продукции - 730 600 руб.

В бухгалтерском учёте организации факты хозяйственной жизни по изготовлению продукции, её передаче на склад и отгрузке отражаются следующим образом:

Дебет 20 Кредит 02, 10, 25, 26, 60, 69, 70 и т.д.

- 799 200 руб. - отражены затраты, связанные с созданием продукции в текущем месяце;

Дебет 40 Кредит 20

- 751 500 руб. (799 200 - 47 700) - отражена фактическая производственная себестоимость готовой продукции;

Дебет 43 Кредит 40

- 758 200 руб. - принята к учёту готовая продукция по нормативной себестоимости;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 730 600 руб. - списана на продажу себестоимость продукции;

Дебет 90-2 Кредит 40

- 6700 руб. (758 200 - 751 500) - сторнирована сумма выявленного отклонения (экономия) в себестоимость реализованной продукции.

Величина остатка готовой продукции на складе, учитываемой по плановой себестоимости, на конец месяца - 49 900 руб. (22 300 + 758 200 - 730 600).

Как видим, при этом способе учёта распределения отклонений между реализованной и не реализованной за период продукцией не предусматривается. Отклонения списываются в дебет счёта учёта продаж, даже если произведённая продукция вообще не реализовывалась в истекшем месяце.

Пример 5 приемлем для случая реализации продукции. Но бывают случаи, когда готовая продукция передаётся для использования внутри организации. Как было сказано выше, материально-производственные запасы принимаются к учёту по фактической себестоимости, которая в случае их изготовления самой организацией определяется исходя из фактических затрат на изготовление. Следовательно, готовую продукцию, которую организация планирует использовать для собственных нужд, следует учитывать по фактической себестоимости, то есть к нормативной себестоимости следует присовокупить соответствующую величину отклонений.

Пример 6

Дополним данные примера 5: часть готовой продукции из остатка, находящегося на складе, передаётся в качестве МПЗ для использования внутри организации. Её нормативная себестоимость - 22 040 руб.

Для определения суммы отклонения, приходящейся на передаваемую для использования в организации готовую продукцию, необходимо величину отклонения разделить на совокупность нормативных себестоимостей остатка готовой продукции на начало месяца и поступившей в течение месяца и умножить на учётную стоимость передаваемой продукции. Таким образом, сумма отклонения, приходящаяся на передаваемую продукцию, составит 189,20 руб. (6700 / (22 300 + 758 200) х 22 040). Оставшаяся же величина отклонения, 6510,80 руб. (6700 - 506,60), учитывается в обычном для этого варианта порядке.

В бухгалтерском учёте организации хозяйственные операции по изготовлению продукции, её передаче на склад, отгрузке и передаче для использования внутри организации отражаются следующим образом:

Дебет 20 Кредит 02, 10, 25, 26, 60, 69, 70 и т.д.

- 799 200 руб. - отражены затраты, связанные с созданием продукции в текущем отчётном периоде;

Дебет 40 Кредит 20

- 751 500 руб. (799 200 - 47 700) - отражена фактическая производственная себестоимость готовой продукции;

Дебет 43 Кредит 40

- 758 200 руб. - принята к учёту готовая продукция по нормативной себестоимости;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 730 600 руб. - списана на продажу плановая себестоимость реализованной продукции;

Дебет 10 Кредит 43

- 22 040 руб. - списана нормативная себестоимость готовой продукции, передаваемой на нужды организации;

Дебет 10 Кредит 40

- 189,20 руб. - сторнирована сумма отклонения, приходящаяся на используемую в организации продукцию;

Дебет 90-2 Кредит 40

- 6510,80 руб. - сторнирована сумма отклонения (экономия) в себестоимость реализованной продукции.

Величина остатка готовой продукции на складе, учитываемого по нормативной (плановой) себестоимости, на конец месяца - 25 860 руб. (20 300 + 358 200 - 330 600 - 22 040).

В бухгалтерском балансе готовая продукция отражается при учёте отклонений от учётной стоимости (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, п. 24 ПБУ 5/01):

- на счёте 43 - по фактической себестоимости;

- на счёте 40 - по нормативной (плановой) себестоимости.

В заключение отметим, что стоимостное выражение готовой продукции на складе на конец месяца зависит не только от выбранного способа оценки её остатков, но и от применяемого в организации способа оценки готовой продукции при отпуске и ином её выбытии со склада (п. 16 ПБУ 5/01):

- по себестоимости каждой единицы;

- средней себестоимости;

- способу ФИФО.