Вопрос: Бюджетное учреждение является получателем субсидии на выполнение государственного задания и получает доход от иной платной деятельности. Этот доход носит непостоянный, периодический характер. В текущем году сумма полученного от платной деятельности дохода была израсходована в учреждении на поощрение работников. Условие о таких выплатах закреплено в трудовых договорах и в Положении об оплате труда, а также в плане финансово-хозяйственной деятельности по кодам КОСГУ 130 (поступления), 211 и 213 (выплаты). За счет каких источников финансирования должны исчисляться и выплачиваться суммы отпускных и пособий по временной нетрудоспособности сотрудникам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2015 г.)

Бюджетное учреждение является получателем субсидии на выполнение государственного задания и получает доход от иной платной деятельности. Этот доход носит непостоянный, периодический характер, суммы дохода весьма незначительны. В текущем году сумма полученного от платной деятельности дохода была израсходована в учреждении на поощрение работников: была выплачена единовременная премия. Условие о таких выплатах закреплено в трудовых договорах сотрудников и в Положении об оплате труда, также данные суммы поступлений и выплат отражены в плане финансово-хозяйственной деятельности учреждения по соответствующим кодам КОСГУ 130 (поступления), 211 и 213 (выплаты).

За счет каких источников финансирования должны исчисляться и выплачиваться суммы отпускных и пособий по временной нетрудоспособности сотрудникам, отдельно по КФО "2" и по КФО "4"? Возможна ли выплата отпускных и пособия только за счет КФО "4" с учетом того, что суммы премий по КФО "2" вошли в расчет среднего заработка? Как быть, если поступлений от приносящей доход деятельности недостаточно или они не поступят в следующем периоде совсем?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

На наш взгляд, при условии, что услуги в рамках приносящей доход деятельности не оказываются бюджетным учреждением на постоянной основе, при этом трудовая функция работников, привлекаемых для оказания услуг на платной основе, также непосредственно связана с выполнением государственного задания, риск квалификации оплаты части среднего заработка, учтенной в рамках приносящей доход деятельности, за счет средств субсидии на госзадание в качестве нецелевого использования средств субсидии минимален.

Операции по выплате части среднего заработка, учтенной по одному виду финансового обеспечения, за счет другого источника могут быть отражены согласно учетной политике учреждения с использованием счета 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами".

Обоснование вывода:

Согласно п. 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (далее - Положение N 922), устанавливающего порядок исчисления средней заработной платы (среднего заработка) для всех случаев определения ее размера, предусмотренных ТК РФ, для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат.

Включение в средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, тех или иных выплат и вознаграждений в пользу застрахованного лица также не ставится в зависимость от источников таких выплат (вознаграждений) (п. 2, 3.1 ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"; п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утвержденного постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375, далее - Положение N 375).

Таким образом, полагающаяся к выплате сотруднику итоговая сумма среднего заработка (пособия) определяется с учетом всех выплат согласно Положениям NN 922 и 375, независимо от источников этих выплат.

Согласно действующим в публично-правовых образованиях нормативным правовым актам фонд оплаты работников автономных и бюджетных учреждений формируется исходя из объема бюджетных субсидий и средств, поступающих от приносящей доход деятельности (смотрите, например, п. 11 Положения об установлении систем оплаты труда работников федеральных бюджетных, автономных и казенных учреждений, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.2008 N 583). При этом перечни выплат, которые учреждения могут осуществлять за счет средств от приносящей доход деятельности, как правило, не ограничиваются. Аналогичный порядок предусматривается в соответствующих нормативных правовых актах субъектов РФ и муниципальных образований.

Вместе с тем информация о том, за счет каких источников финансового обеспечения деятельности и в какой пропорции будет выплачиваться сумма среднего заработка, важна для бюджетного учреждения по ряду причин:

1. Такая информация используется учреждением для обеспечения целевого характера расходования бюджетных и иных целевых средств. Бюджетные учреждения являются субъектом административного правонарушения, предусмотренного ст. 15.14 КоАП РФ (смотрите письмо Минфина России от 24.04.2015 N 02-10-09/23856). При этом в ходе контрольных мероприятий уполномоченными органами в качестве административного правонарушения, предусмотренного ст. 15.14 КоАП РФ, как правило, квалифицируется направление средств субсидии, доведенной на выполнение государственного задания, на оплату расходов, осуществление которых не связано с выполнением задания, в том числе с его выполнением именно в текущем году, а также нарушение получателем субсидий иных условий, предусмотренных в соглашении о предоставлении субсидии, предоставленной в соответствии с абзацем 1 ст. 78.1 БК РФ*(1).

Оплата за счет субсидии на выполнение задания части среднего заработка, исчисленной в связи с назначением какой-либо выплаты за счет средств от приносящей доход деятельности, может послужить поводом для возникновения разногласий с контролирующими органами на предмет нецелевого использования средств субсидии. При этом отсутствие у учреждения доказательств того, что конкретный работник согласно своим должностным обязанностям постоянно задействован при выполнении государственного (муниципального) задания, значительно усилит позицию контролирующего органа.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации услуги в рамках приносящей доход деятельности не оказываются бюджетным учреждением на постоянной основе, при этом трудовая функция работников, привлекаемых для оказания услуг на платной основе, также непосредственно связана с выполнением государственного задания, риск возникновения разногласий с уполномоченными органами в ходе проведения ими контрольных мероприятий, на наш взгляд, минимален.

2. Детализация расходов на выплату среднего заработка в разрезе источников финансового обеспечения позволяет учреждению корректно формировать себестоимость услуг (работ, готовой продукции) в бухгалтерском учете.

Так, согласно абзацу одиннадцатому п. 3 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), в бухгалтерском учете организаций госсектора подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее как на правдивую. Тем самым обеспечивается формирование полной и достоверной информации о наличии имущества, его использовании, финансовом результате и бухгалтерской отчетности, полноту и достоверность которой необходимо обеспечить при ведении бухгалтерского учета учреждения (п. 4 Инструкции N 157н).

Специалисты финансового ведомства в неофициальных разъяснениях указывают на то, что части среднего заработка, относящиеся к различным видам деятельности, должны рассчитываться и оплачиваться пропорционально суммам, учитываемым при расчете данных выплат и производимым из разных источников*(2).

В настоящее время в целях формирования достоверной информации о себестоимости услуг (работ, готовой продукции) в организациях госсектора используется такой инструмент, как резервы (п. 302.1 Инструкции N 157н). Создание резервов, в том числе резервов на оплату отпусков, подлежит отражению по кредиту счета 401 60 "Резервы предстоящих расходов".

Порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т.д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 02.09.2015 N 02-07-05/50540).

В то же время действующим законодательством не установлено требование о резервировании бюджетными (автономными) учреждениями средств в рамках того источника, за счет которого впоследствии должна осуществляться выплата.

Операции по выплате части среднего заработка, учтенной по одному виду финансового обеспечения, за счет другого источника, могут быть отражены согласно учетной политике учреждения с использованием счета 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами".

К сведению:

Практика показывает: даже если факт нецелевого использования бюджетных средств будет установлен, необходимость привлечения должностных (юридических) лиц к ответственности будет увязываться судами с обстоятельствами конкретного дела (смотрите, в частности, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.07.2009 N А82-4094/2009-28, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.12.2008 N А69-1910/08-10-Ф02-5771/2008).

Так, например, согласно ст. 2.9 КоАП РФ при малозначительности совершенного административного правонарушения судья, орган, должностное лицо, уполномоченные решить дело об административном правонарушении, могут освободить лицо, совершившее административное правонарушение, от административной ответственности и ограничиться устным замечанием. В п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10 разъяснено, что при квалификации правонарушения в качестве малозначительного судам необходимо исходить из оценки конкретных обстоятельств его совершения. Малозначительность правонарушения имеет место при отсутствии существенной угрозы охраняемым общественным отношениям*(3).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Выплата госучреждением среднего заработка за счет нескольких источников финобеспечения (нескольких кодов бюджетной классификации).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Сапетина Ирина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

23 ноября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Смотрите, в частности:

- п. 4 Раздела "Результаты контрольного мероприятия "Отчета о результатах контрольного мероприятия "Проверка целевого и эффективного использования средств федерального бюджета, внебюджетных источников и федеральной собственности в 2012-2013 годах и истекшем периоде 2014 года (совместно с ФСБ России)";

- Решение Среднеахтубинского районного суда Волгоградской области по делу N 12-34/2015 от 18.06.2015;

- Решение Первомайского районного суда г. Омска от 01.06.2015 по делу N 12-126/2015;

- Решение Московского районного суда г. Чебоксары Чувашской Республики от 14.10.2015 по делу N 12-1140/2015;

- Решение Октябрьского районного суда г. Иваново от 08.10.2015 по делу N 12-229/2015;

- Решение Октябрьского районного суда г. Иваново от 08.10.2015 по делу N 12-230/2015;

- Решение Кировского районного суда г. Волгограда от 13.04.2015 по делу N 12-82/2015.

*(2) Смотрите, например:

- Вопрос: Сотрудник учреждения получает заработную плату из двух источников финансирования, так как его трудовая деятельность осуществляется в рамках выполнения задания учредителя и приносящей доход деятельности. Разъясните, как отражается выплата пособия по временной нетрудоспособности из двух источников финансирования: субсидии на выполнение государственного задания и собственных средств бюджетного учреждения? ("Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.);

- Вопрос: Федеральное бюджетное учреждение выплачивает пособия по временной нетрудоспособности за счет двух источников: бюджетные средства и средства от приносящей доход деятельности. Разъясните, учитываются ли расходы по оплате первых двух дней временной нетрудоспособности, осуществленные работодателем за счет средств от приносящей доход деятельности, при исчислении налога на прибыль? ("Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.).

*(3) Смотрите, например, Решение Арбитражного суда Тюменской области от 19.09.2013 по делу N А70-8324/2013.