Специальные инвестиционные контракты (Ю.А. Васильев, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

Специальные инвестиционные контракты

Ю.А. Васильев,

д.э.н.,

генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных публикаций

по бухгалтерскому учету и налогообложению

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.

Модернизация действующих, внедрение новых производств являются неотъемлемым элементом деятельности предприятий в нынешних реалиях технического прогресса и высокой конкуренции. А чтобы названные мероприятия были проведены в полном объеме, Правительство РФ во исполнение законодательства о промышленной политике своим Постановлением от 16.07.2015 N 708 уточнило оформление заказчиками и исполнителями договорных отношений по специальному инвестиционному контракту. В чем же его сущность и что еще нужно знать бухгалтеру?

Что считается специальным инвестиционным контрактом?

За ответом на вопрос обратимся к Закону о промышленной политике в РФ*(1), в котором такому контракту посвящена отдельная ст. 16. По названному контракту инвестор в предусмотренный срок своими силами или с привлечением иных лиц обязуется создать либо модернизировать и (или) освоить производство промышленной продукции на территории РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ. Другая сторона контракта - государственный заказчик в лице Российской Федерации или субъекта РФ - в течение предусмотренного контрактом срока обязуется осуществлять меры стимулирования деятельности в сфере промышленности.

На заметку. Специальный инвестиционный контракт заключается в отраслях промышленности, в рамках которых реализуются инвестиционные проекты.

Наряду с Российской Федерацией, от имени которой стороной специального инвестиционного контракта выступает Министерство промышленности и торговли, сторонами контракта могут быть субъект РФ или муниципальное образование в случае осуществления в отношении инвестора мер стимулирования промышленной деятельности, предусмотренных региональным или местным законодательством. Государственный заказчик устанавливает порядок мониторинга и контроля за исполнением инвесторами обязательств по заключенным с ними специальным инвестиционным контрактам.

Такой контракт является долговременным и заключается на срок до десяти лет в порядке и по типовым формам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.07.2015 N 708. В данном документе, в свою очередь, уточняется, что срок контракта выбирается исходя из времени выхода инвестиционного проекта на проектную операционную прибыль согласно бизнес-плану этого проекта.

Минимальный состав сведений, указываемых в специальном инвестиционном контракте, обозначен в п. 3 ст. 16 Закона о промышленной политике в РФ. Для бухгалтера важен объем инвестиций в создание или модернизацию и (или) освоение производства промышленной продукции. Обратите внимание: этот экономический показатель является приблизительным (ориентировочным), так как точная оценка финансирования возможна только после реализации инвестиционного проекта.

К сведению. К специальному инвестиционному контракту применяются положения Закона об инвестиционной деятельности*(2), если это не противоречит сущности такого контракта.

Что нужно для заключения контракта?

Очевидно, инвестору нужно предоставить определенные гарантии того, что он выполнит контракт и доведет инвестиционный проект до завершения. В составе подтверждающих документов выделим:

- копии документов, подтверждающих вложение инвестиций в инвестиционный проект в размере не менее 750 млн. руб. (кредитный договор, предварительный кредитный договор с финансированием инвестиционного проекта либо иные документы, подтверждающие размер привлекаемых инвестиций);

- предлагаемый перечень мер стимулирования деятельности в сфере промышленности (финансовой, информационно-консультационной поддержки, поддержки научно-технической и инновационной деятельности в сфере промышленности).

Для заключения специального инвестиционного контракта, в ходе которого внедряются наилучшие доступные технологии, инвестор к заявлению прикладывает документы, подтверждающие внедрение таких технологий, - план мероприятий по охране окружающей среды и программу повышения экологической эффективности.

Плюс нужно сообщить сведения о самом инвестиционном проекте:

1) о характеристиках промышленной продукции, производство которой создается или модернизируется и (или) осваивается в ходе исполнения контракта;

2) о перечне мероприятий проекта и объеме инвестиций в него;

3) о результатах (показателях), которые планируется достигнуть в ходе реализации проекта (ежегодные и итоговые показатели), включая:

а) объем (в денежном выражении) произведенной и реализованной продукции (ежегодно на конец года и к окончанию срока специального инвестиционного контракта);

б) перечень планируемых к внедрению наилучших доступных технологий, предусмотренных Законом об охране окружающей среды*(3) (при их внедрении);

в) объем налогов, планируемых к уплате по окончании срока специального инвестиционного контракта;

г) долю стоимости используемых материалов и компонентов (оборудования) иностранного происхождения в цене промышленной продукции, выпускаемой к окончанию срока контракта;

д) количество рабочих мест, создаваемых при реализации проекта.

Отметим, что все это планируемые показатели, которые просчитывают экономисты. Бухгалтер отвечает за фактические показатели реализации инвестиционного проекта. Тем не менее между планом и "фактом" должно быть определенное соответствие, а точнее сопоставимость, как и в финансовой отчетности за несколько периодов. Поэтому бухгалтеру стоит изучить названные документы, чтобы планировать будущие экономические выгоды и финансовые потоки и эффективно ими управлять.

Оценивает возможность заключения специальных инвестиционных контрактов специальная комиссия, регламент деятельности которой есть в приложении к Постановлению Правительства РФ от 16.07.2015 N 708. В комиссию входят компетентные лица, представители Минэкономразвития, Минфина, Минэнерго, промышленных, кредитных и научных организаций. Для оценки возможности (невозможности) заключения специальных инвестиционных контрактов комиссия взаимодействует с органами власти всех уровней, а также привлекает экспертов (специалистов инженерно-технического профиля и членов научных организаций).

О бухгалтерском учете

Порядок бухгалтерского учета определяется тем, какие операции предстоит осуществить предприятию в рамках заключенного договора. Здесь уместно вспомнить о п. 5 Правил заключения специальных инвестиционных контрактов*(4), обязывающем инвестора представить документы, подтверждающие создание или модернизацию промышленного производства и несение расходов инвестиционного характера:

- на приобретение или долгосрочную аренду земельных участков под создание новых производственных мощностей (за исключением случаев, когда земельный участок, на котором реализуется инвестиционный проект, находится в собственности инвестора или привлеченных лиц);

- на разработку проектной документации;

- на строительство или реконструкцию производственных зданий и сооружений;

- на приобретение, сооружение, изготовление, доставку, расконсервацию и модернизацию основных средств*(5), в том числе на таможенные пошлины и таможенные сборы, а также на строительно-монтажные и пусконаладочные работы.

Названные затраты должны найти отражение в бизнес-плане инвестиционного проекта, копии инвестиционного соглашения (соглашений) или предварительного договора (договоров) о реализации такого проекта. Задача бухгалтера состоит в правильной квалификации названных затрат для их последующего объективного учета.

Если внимательно присмотреться к списку затрат, то большинство из них являются не чем иным, как долгосрочными инвестициями, связанными с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов. Для учета таких затрат есть Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций*(6). Принятое более трех десятков лет назад, оно остается действующим документом, применяемым в части, не противоречащей более поздним актам.

Одной из целей бухучета долгосрочных инвестиций является правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования. Логично, что инвестиционные расходы приводят к изменению сущности объектов, на которых производятся работы, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по содержанию данных объектов. Учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам в целом по строительству и по отдельным объектам ОС, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам. Иными словами, формировать единый объект учета по всему специальному инвестиционному контракту не нужно, следует выделить объекты бухгалтерского учета, которые в большинстве своем будут объектами ОС.

Обратим внимание еще на один момент. Специальный инвестиционный контракт предполагает не только создание (модернизацию), но и освоение производства промышленной продукции. Поэтому в итоге все затраты либо через амортизационные отчисления, либо через единовременное списание в периоде осуществления должны быть включены в себестоимость осваиваемой продукции. Сказанное отчасти подтверждается п. 8 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях*(7). Затраты на подготовку производства (поиск, разведку и подготовку к использованию природных ресурсов, подготовительные работы в добывающих отраслях промышленности, освоение производства новых видов продукции и т.п.) включаются в себестоимость продукции.

Пример

Предприятие-инвестор заключило специальный инвестиционный контракт с органом региональной власти на строительство завода по производству современных строительных материалов. В процессе его осуществления были понесены следующие фактические расходы: на приобретение земельного участка - 10 млн. руб., на разработку проектной документации - 1 млн. руб., на строительство зданий - 49 млн. руб., на приобретение оборудования для производства - 9 млн. руб., на пуск и наладку - 1 млн. руб. В целях упрощения все данные об инвестиционных затратах представлены без НДС.

Согласно условиям примера выделим объекты долгосрочных инвестиций. Это земля, здания, оборудование, которые при полной готовности для эксплуатации по предназначению являются объектами ОС. Затраты на приобретение земли признаются раньше всех, потому что с течением времени этот актив не меняет своих потребительских свойств и не амортизируется (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Все иные объекты отражаются в составе ОС после выполнения условий п. 4 ПБУ 6/01.

Если принимать к учету здания и оборудование в составе объектов ОС, как только они будут готовы к применению по назначению, может получиться так, что амортизация по объектам есть, а собственно производственного процесса еще нет. Можно, конечно, отнести эти затраты на расходы будущих периодов, но куда более рационально включить здания и оборудование в состав ОС перед тем, как они будут введены в эксплуатацию и начнут участвовать в производстве продукции.

Напомним, затраты на разработку проектной документации увеличивают стоимость объекта, с возведением которого связана эта документация. По условиям примера - здания. Аналогичным образом затраты на пуск и наладку производственного оборудования увеличат его стоимость, которая затем будет амортизироваться.

В бухгалтерском учете предприятия-инвестора надо сделать такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено приобретение земельного участка	08	60	10 000 000
Земельный участок отражен в составе объектов ОС	01	08	10 000 000
Показаны расходы на разработку документации	08	60	1 000 000
Отражены затраты на строительство зданий	08	60	49 000 000
Показаны расходы на приобретение оборудования	08	60	9 000 000
Отражены затраты на его пуск и наладку	08	60	1 000 000
Здание введено в эксплуатацию как объект ОС	01	08	50 000 000
Оборудование введено в эксплуатацию как ОС	01	08	10 000 000
Произведена оплата всех понесенных расходов	60	51	70 000 000

В дальнейшем по названным объектам ОС (кроме земельного участка) будет начисляться амортизация, включаемая в себестоимость выпускаемой продукции (как на этапе освоения ее производства, так и в дальнейшем).

О налоговых мерах стимулирования

Как указано в п. 6 ст. 16 Закона о промышленной политике в РФ, налоговым законодательством предусматриваются на срок действия специального инвестиционного контракта гарантии неповышения величины совокупной налоговой нагрузки на доходы инвестора по сравнению с тем, в каком объеме налоги уплачивались в самом начале. Если обратиться к ч. I и II НК РФ, то в них нет норм, касающихся специальных инвестиционных контрактов, но автор не исключает, что эти нормы скоро появятся. Правда, есть гл. 3.3 ч. I НК РФ, в которой описаны особенности налогообложения при реализации региональных инвестиционных проектов. Не стоит их отождествлять с рассматриваемыми в статье специальными инвестиционными контрактами - последние могут заключаться как на региональном, так и на федеральном и муниципальном уровнях.

Есть еще п. 7 ст. 16 Закона о промышленной политике в РФ, который гарантирует инвестору стабильность совокупной налоговой нагрузки на весь срок действия специального инвестиционного контракта. При этом в случае его расторжения в связи с невыполнением или ненадлежащим выполнением инвестором принятых обязательств он обязан возместить ущерб, причиненный государству, а также компенсировать суммы налогов и сборов, не уплаченных вследствие применения налоговых льгот, установленных для инвестора как участника спецконтракта (п. 8 ст. 16 Закона о промышленной политике в РФ).

Остается добавить, что данный закон принят чуть менее года назад и не все требуемые подзаконные нормативные акты приняты в его исполнение. Поэтому не стоит удивляться, что в Налоговом кодексе пока еще нет преференций, предусмотренных для участников специального инвестиционного контракта. Пока же проясним ряд нюансов налогообложения обычного инвестиционного договора (не специального).

О специфике налогообложения

В рамках инвестиционного контракта могут быть предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти и органов местного самоуправления. Можно ли учесть соответствующие расходы при налогообложении прибыли, если без несения данных затрат участник контракта не может осуществить строительство инвестиционного объекта? В Письме Минфина РФ от 10.04.2015 N 03-03-06/4/20451 на этот счет сказано, что гл. 25 НК РФ не вводит отраслевые особенности обложения налогом на прибыль доходов и расходов, возникающих в ходе строительства объектов недвижимости. Вследствие этого для указанных налогоплательщиков применяется общий порядок отражения в целях налогообложения прибыли доходов и расходов.

Если в рамках инвестиционного контракта на строительство объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти и органов местного самоуправления, а со стороны данных органов возникают обязательства (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, разрешения на строительство), то указанные расходы капитального характера можно рассматривать как экономически обоснованные расходы по выполнению работ (оказанию услуг). Заметим, чиновники указывают на капитальный характер расходов по выполнению требований органов власти, поэтому, как и в бухгалтерском учете, для целей налогообложения соответствующие суммы следует капитализировать в стоимости амортизируемого в целях налогообложения имущества (зданий, сооружений).

Сказанное подтверждается Письмом Минфина РФ от 04.02.2015 N 03-03-06/1/4371. В нем отмечено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ). С учетом этого дополнительные расходы инвестора, связанные с наличием в инвестиционном контракте дополнительных обременений, как расходы капитального характера формируют первоначальную стоимость объекта строительства.

В названном разъяснении также рассмотрена ситуация, когда в ходе строительства по условиям инвестиционного контракта у застройщиков (заказчиков, инвесторов) помимо непосредственно строительства объектов жилого и нежилого фонда возникает обязанность по строительству или финансированию дополнительных объектов социальной и коммунальной инфраструктуры, а также инженерных сетей для нужд государственных или муниципальных органов власти, в чьем ведении находятся земельные участки, отчуждаемые под строительство. В силу того, что осуществление инвестором подобных дополнительных расходов непосредственно вытекает из условий инвестиционного контракта и связано с деятельностью организации, направленной на получение дохода, эти расходы в целях налогообложения прибыли признаются экономически обоснованными. Неоднозначность суждения состоит в том, что на инвестора по условиям контракта может быть возложена обязанность по безвозмездной передаче объектов социальной и коммунальной инфраструктуры органам государственной власти и органам местного самоуправления.

В подобной ситуации стороны контракта друг другу должны, и переданное по договору имущество исходя из сущности такого договора не может считаться безвозмездно переданным: взамен органы власти осуществляют встречные действия, в том числе путем предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок и разрешения на строительство. В связи с этим расходы на возведение объектов социальной и коммунальной инфраструктуры для органов власти могут быть признаны экономически обоснованными, учитываемыми при налогообложении прибыли.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 31.12.2014 N 488-ФЗ.

*(2) Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-Ф3.

*(3) Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ.

*(4) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 16.07.2015 N 708.

*(5) Минимальная доля приобретаемого в ходе реализации инвестиционного проекта оборудования составляет не менее 25% стоимости модернизируемого и (или) расконсервируемого оборудования.

*(6) Утверждено Письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160.

*(7) Утверждены Госпланом СССР, Госкомценом СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.