Переходим с лета на зиму (Л.А. Козырева, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

Переходим с лета на зиму

Л.А. Козырева,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.

С межсезонными мероприятиями сталкиваются многие организации, работники которых тем или иным образом ощущают на себе смену времен года. Что же приходится менять хозяйствующему субъекту в межсезонье? Например, спецодежду работников, которые по роду своих обязанностей трудятся на улице или в неотапливаемых помещениях. Также может производиться смена масла и других расходных материалов в связи с падением температуры. И, конечно же, нельзя забывать о замене шин на спецтехнике. Хотя данные операции уже совершены, предлагаем бухгалтеру вспомнить их суть и подготовиться к обратному процессу, который ожидается весной, - к смене зимних "аксессуаров" на летние.

Смена масла, фильтров и иных "расходников"

Производственное оборудование, включая станки, в процессе эксплуатации требует периодического обслуживания и диагностики в целях предупреждения преждевременного износа. Такое обслуживание проводится обычно при достижении определенной наработки. Между тем производственный цех, даже отапливаемый, - это не квартира, в нем все равно чувствуются колебания температур. Производители оборудования предусматривают данный фактор и прописывают в инструкциях к технике порядок сезонного обслуживания, в том числе смену рабочих жидкостей. Наиболее важная среди них - масло (гидравлическое, трансмиссионное и т.д.). Причем масло различается по многим параметрам, один из которых - вязкость. Для летней эксплуатации вязкость может быть высокой (для лучшего смазывания), а для зимнего использования низкой (в целях облегченного запуска и работы). Своевременная замена масла увеличивает срок эксплуатации машин и механизмов.

Как правило, меняется не только масло, но также фильтры и другие расходные материалы. Бухгалтеру важно понимать, что все это - одна хозяйственная операция, суть которой заключается в текущем техническом обслуживании станков, спецтехники и пр. Расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии относятся к затратам по обычным видам деятельности предприятия. Очевидно, что стоимость перечисленных работ (по замене жидкостей и иных расходных материалов) должна отражаться в себестоимости выпускаемой предприятием продукции.

В Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях*(1) представлена смета расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, которая составляется по цехам основного производства и статьям затрат. В ходе эксплуатации предполагается расходование смазочных, обтирочных материалов, эмульсии для охлаждения и прочих вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием и содержания его в рабочем состоянии. Стоимость всех расходуемых при техническом обслуживании средств включается в состав материальных затрат. Не обойтись здесь и без персонала, поэтому в смету расходов включается также заработная плата вспомогательных рабочих, обслуживающих оборудование (наладчиков, смазчиков, шорников, электромонтеров, ремонтников и др.).

Возникает вопрос: на каком счете учитывать расходы по смене фильтров, масла и расходников на производственном оборудовании? Если исходить из того, что амортизация данного имущества, участвующего в процессе производства и выпуска продукции, включается в прямые расходы, фиксируемые на счете 20 "Основное производство", то на нем же следует отражать и затраты по межсезонному обслуживанию основных фондов. С другой стороны, для затрат вспомогательных производств, обслуживающих основные цеха, предназначен счет 23. Причем в Инструкции по применению Плана счетов (утверждена Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н) сказано, что на этом счете учитываются затраты производств, обеспечивающих обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.), транспортное обслуживание, ремонт основных средств. Как видим, в данном списке нет частной операции "обслуживание производственного оборудования и механизмов".

По мнению автора, при выборе счета необходимо иметь в виду, кто непосредственно занимается сезонным обслуживанием основных производственных фондов. Если это сотрудники, непосредственно работающие на оборудовании, затраты по названному обслуживанию аккумулируются на счете 20, а если специалисты из вспомогательного подразделения, то целесообразно учитывать затраты по оплате их труда на счете 23, тогда как сменяемые жидкости и иные "расходники" все же нужно отражать на счете 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 20. Возможна еще одна ситуация: когда сезонным обслуживанием сложных станков занимаются специалисты сторонней организации, которая является поставщиком этих самых станков. Тогда следует отражать затраты на обслуживание как непосредственно связанные с основным производством.

Исходя из сказанного, представим корреспонденцию счетов по замене масла, фильтров и иных расходников в организации, производящей данные операции силами основного подразделения.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражено приобретение масла, фильтров и расходников без НДС	10	60
Оплачены материалы для обслуживания имущества	60	51
Масла, фильтры и расходники переданы для замены	20	10
Отражены расходы основного подразделения	20	02, 70, 69

Далее приведем корреспонденцию счетов по замене масла, фильтров и иных расходников в организации, осуществляющей это силами вспомогательного подразделения.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражено приобретение масла, фильтров и расходников без НДС	10	60
Оплачены материалы для обслуживания имущества	60	51
Масла, фильтры и расходники переданы для замены	20	10
Отражены расходы вспомогательного подразделения	23	02, 70, 69
"Вспомогательные" затраты отнесены на основные расходы	20	23

Ниже покажем корреспонденцию счетов по замене масла, фильтров и иных расходников силами сторонней организации (поставщика оборудования).

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражены затраты на смену масла, фильтров и расходников силами стороннего исполнителя	20	60
Оплачены материалы для обслуживания имущества	60	51
Затраты на обслуживание включены в состав расходов основного производства	90	20

По мнению автора, при замене масла, фильтров и расходников сторонней организацией бухгалтеру не обязательно их приходовать в составе МПЗ. Во-первых, в таком случае понадобится дополнительный документ по отпуску МПЗ в эксплуатацию, а кто его будет выписывать и подписывать, если расходники привозятся и устанавливаются сторонними специалистами? Формальный документооборот никому не нужен. Во-вторых, принцип рациональности говорит в пользу упрощенных проводок. При этом автор допускает, что поставщик оборудования (сервисный центр) может отдельно выделять расходники и работы по их замене, что нужно в большей степени для ценообразования, а не для оприходования материалов и их списания без участия представителей заказчика.

Для целей налогообложения прибыли учесть материалы, используемые на содержание и эксплуатацию основных средств, позволяет пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ. Напоминаем, что в отличие от основного сырья и материалов, образующих основу продукции либо являющихся необходимым компонентом при ее производстве, рассматриваемые затраты в виде стоимости расходников могут быть косвенными. Правила признания материальных затрат (при применении метода начисления) позволяют учесть такие расходы на момент передачи МПЗ в эксплуатацию (п. 2 ст. 272 НК РФ). Что касается расходов в виде зарплаты персонала (как основного, так и вспомогательного), их ст. 255 НК РФ позволяет учесть в составе расходов на оплату труда без каких-либо условий и требований.

Правда, есть еще важный пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, дающий возможность учесть в составе материальных затрат стоимость работ и услуг производственного характера, которые выполняются сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также выполнения этих работ (оказания услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. На основании названной нормы предприятие может учесть затраты на межсезонные мероприятия, выполненные вспомогательным подразделением или сторонней организацией, которая производила обслуживание станков и иного оборудования.

Переход с летней формы одежды на зимнюю

В межсезонье также может возникнуть необходимость смены специальной одежды. Зимний комплект более утепленный по сравнению с летним, хотя сегодня существуют и универсальные ("всесезонные") средства защиты. Но они менее удобны и имеют меньший срок носки, поэтому автор предлагает остановиться все же на смене летней спецодежды на зимнюю. Каким образом отразить данную операцию в бухгалтерском учете?

Ответ на вопрос зависит от того, как учитывается, а вернее, как списывается стоимость выданной сотрудникам специальной одежды. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды*(2) допускают два варианта списания такого имущества. Самый простой - списание стоимости одежды в момент ее передачи работникам. Это следует из названных указаний, согласно которым с целью снижения трудоемкости учетных работ допускается производить единовременное списание стоимости спецодежды, срок эксплуатации которой в силу норм выдачи не превышает 12 месяцев, в момент передачи (отпуска) сотрудникам организации.

Если спецодежда покупается меньше чем на год, то смена ее в связи со сменой времени года означает завершение срока носки летнего и начало срока носки зимнего комплекта. Из-за того, что стоимость спецодежды списывается сразу, на момент замены в бухучете отражается лишь приобретение зимнего комплекта и отпуск его в эксплуатацию, в то время как цена летнего варианта одежды списана на материальные расходы ранее. Здесь есть нюанс: при замене спецодежды в межсезонье фактический срок ее службы составляет меньше года (в частности, полгода, если исходить из того, что год условно поделен на два равных периода - "летний" и "зимний"). В связи с этим не исключено, что в следующем соответствующем сезоне работники также будут носить ранее выданный комплект спецодежды, который использовался лишь половину предусмотренного срока службы. В итоге возникает вопрос, как учитывать спецодежду, которая будет эксплуатироваться еще один сезон. С баланса ее стоимость списана, поэтому бухгалтеру остается только организовать документальный контроль ее наличия и сохранности, хотя в балансе ее уже нет и при составлении отчетности одежда уже не будет отражена как актив, который может использоваться в приносящей доход деятельности. Иными словами, общая картина финансового состояния и результатов деятельности компании может быть искажена. Но читатель вправе заметить, что стоимость спецодежды в общей оценке иных аналогичных активов несущественна. Поэтому ниже представлена корреспонденция счетов по замене спецодежды с малым сроком носки (до года):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получена на склад и оприходована зимняя спецодежда	10	60
Погашена задолженность перед поставщиком спецодежды	60	51
Спецодежда передана персоналу (отпущена в эксплуатацию)*	20	10
* В проводках для учета спецодежды используется один счет, автор сознательно не указывает субсчета второго порядка 10-10 "Специальная одежда на складе", 10-11 "Специальная одежда в эксплуатации". Они нужны при другом варианте учета

Рассмотрим ситуацию, когда срок использования специальной одежды больше года. В таком случае ее стоимость погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования. То есть спецодежда, учтенная на субсчете 10-10, переносится на субсчет 10-11 после передачи ее персоналу, но на затраты стоимость этой спецодежды списывается равномерно в течение установленного срока носки. При смене одежды с летней на зимнюю или наоборот она со счета 10-11 возвращается на счет 10-10, где ее стоимость уже не списывается до следующего сезона.

Корреспонденция счетов по замене спецодежды со сроком носки более года:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана частично стоимость летней спецодежды	20	10-11
Получена на склад и оприходована зимняя спецодежда	10-10	60
Погашена задолженность перед поставщиком спецодежды	60	51
Спецодежда передана персоналу (отпущена в эксплуатацию)	10-11	10-10
Возвращена на склад летняя спецодежда (в остаточной оценке)	10-10	10-11

Кстати, данная методология может использоваться и в первой ситуации, когда спецодежда со сроком использования один год носится два сезона. Но есть условие - стоимость спецодежды с малым сроком носки должна быть существенна по отношению к аналогичным активам предприятия (специнструменты, спецоборудование, спецоснастка).

По налогообложению прибыли отметим, что бухгалтер вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости спецодежды (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), что позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет, в том числе для рассматриваемой ситуации, когда происходит межсезонная смена спецодежды.

"Переобуваем" транспорт и спецтехнику

Нужно понимать, что потребность в такой операции возникает в отношении не всех транспортных средств. В частности, не нужно "переобувать" большие грузовые автомобили и специальную технику, которая предназначена для эксплуатации вне дорог общего пользования и укомплектована всесезонным шасси. Что касается остального транспорта, включая легковые и легкие грузовые фургоны, в целях безопасности при наступлении зимы следует на них установить зимнюю резину.

Автошины, приобретаемые в связи со сменой сезонов или просто про запас, отвечают определению материалов (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). Отчасти подтверждает сказанное документ ненормативного характера - Инструкция по применению Плана счетов. В ней предусмотрен субсчет 10-5 "Запасные части", на котором учитываются наличие и движение запчастей, в том числе автомобильные шины в запасе и обороте.

В отличие от спецодежды, стоимость автомобильных шин бухгалтер не обязан равномерно списывать в течение срока их эксплуатации. В то же время есть такой документ, как Инструкция по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте*(3), обязывающая нормировать расходы на восстановление износа и ремонт автомобильных шин согласно нормам, утверждаемым Минтрансом. Между тем бухгалтер промышленного предприятия не должен нормировать расходы на восстановление износа автошин, поскольку данное требование отраслевой инструкции для транспортных компаний противоречит ПБУ 5/01, в силу которого в учете материальные расходы отражаются в размере фактических затрат.

Поэтому не стоит удивляться, что бухгалтер, не мудрствуя лукаво, списывает сразу стоимость автошин как материальные затраты в периоде отпуска в эксплуатацию. Но насколько подобные действия корректны и целесообразны с точки зрения формирования объективной стоимости активов предприятия - вопрос, который остается открытым. Более объективным является постепенное списывание шин, которые служат не один год, особенно если они не всесезонные и меняются при наступлении зимнего и летнего периода. Правда, в отличие от таких специфических активов, как спецодежда, более правильным будет списание стоимости шин в зависимости не от времени года, а от пробега транспорта, на котором они установлены. Кстати, именно этот показатель используется при нормировании шин согласно вышеназванной инструкции для транспортных предприятий.

Корреспонденция счетов по замене сезонных автошин будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражено приобретение зимних автошин*	10-50	60
Оплачена купленная предприятием резина	60	51
Поставлены на автомобиль зимние шины	10-51	10-50
Списана часть стоимости автошин исходя из пробега	20	10-51
* По аналогии со спецодеждой для учета сезонных шин на складе и в эксплуатации автор вводит субсчета второго порядка - 10-50 и 10-51 соответственно.

И еще: цена летних шин отдельно в бухгалтерском учете не выделяется, так как они изначально установлены на транспортном средстве и включены в его стоимость. В пользу этого говорят нормы п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств": инвентарным признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы (транспортное средство).

Возникает логичный вопрос: а как же приходовать летнюю резину в зимний период? Проще всего поставить ее на забалансовый учет в условной оценке для контроля за движением автошин. То же самое можно сделать, если летняя резина оставлена на хранение в шинном центре, где она будет лежать до весны для последующей смены зимних автошин. Принять на баланс летние шины, учтенные вместе с автотранспортом, можно, только если отразить частичную ликвидацию данного объекта ОС (Дебет 91 Кредит 01, Дебет 02 Кредит 91). Тогда сами шины будут отражены исходя из стоимости этой ликвидации (Дебет 10 Кредит 91). Сложность такого подхода очевидна. Трудности возрастают, если вспомнить о необходимости отразить установку зимних шин на автомобиль. Увеличение его стоимости возможно при модернизации (дооборудовании), а обычная замена резины сюда не входит.

Учитывая сказанное, можно заключить, что менять стоимость транспортного средства в связи со сменой автошин нецелесообразно. Нет и достаточных оснований приходовать изначально установленную на транспортном средстве резину в составе материальных запасов. Стоимость таких автошин отражается в бухгалтерском учете не как материальные затраты, а в составе амортизации объекта ОС, на который они установлены. Поэтому и износ шин отдельно не выделяется в бухгалтерском учете - даже когда они сняты с транспортного средства временно, в бухгалтерском учете они продолжают числиться в составе автомобиля. Если же по истечении некоторого времени покупается новая летняя резина вместо "родной", то ее установка взамен изношенной в учете отражается как ремонт объекта ОС, что также не меняет его стоимость.

Корреспонденция счетов в данном случае будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражено приобретение шин взамен изначально установленных	10	60
Оплачена купленная предприятием резина	60	51
Списана стоимость автошин как расходы на ремонт ОС	20	10

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Госпланом СССР, Госкомценом СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н.

*(3) Утверждена Приказом Минтранса РФ от 24.06.2003 N 153.