О пересмотре СПИ и оценке ликвидационной стоимости (И.И. Дубовик, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

О пересмотре СПИ и оценке ликвидационной стоимости

И.И. Дубовик,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.

Национальная методология учета объектов ОС достаточно проста и не предусматривает нюансов, связанных с меняющимися условиями эксплуатации амортизируемого имущества и с его оценкой по завершении срока полезного использования. А между тем это важные факторы, влияющие на финансовую информацию. Повышение ее качества - прямая обязанность бухгалтера, заинтересованного в том, чтобы отчетность давала достоверное представление о финансовом состоянии и активах организации.

Что нужно знать о сроке полезного использования?

СПИ объекта ОС определяется бухгалтером при принятии объекта к учету (п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Оцениваются нормативно-правовые предписания (например, руководство по эксплуатации), ожидаемый срок использования объекта в соответствии с ожидаемыми производительностью (нагрузкой), физическим износом, зависящим от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта. При улучшении (повышении) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате реконструкции или модернизации организация пересматривает срок полезного использования по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01).

Между тем это не единственное основание для пересмотра СПИ. Ведь есть еще такой документ, как ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных значений". В нем сказано, что оценочными значениями являются величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и другие аналогичные показатели.

Таким образом, СПИ объекта ОС - оценочное значение, проще говоря, прогнозируемая величина (оцененная с достаточной степенью точности)*(1). С течением времени этот показатель может меняться, что требует от бухгалтера вносить корректировки для повышения качества финансовой информации. Согласно п. 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения является корректировка величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации и производимая исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод.

То, что СПИ объектов ОС подлежит пересмотру, подтверждается международной методологией. Согласно п. 51 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" остаточная стоимость и срок полезного использования актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года. Если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменения в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". Как раз на основе данного стандарта разработан национальный ПБУ 21/2008, указывающий, что СПИ объекта ОС - оценочное значение, информация о котором должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

Как пересмотреть СПИ на практике?

СПИ следует пересматривать как минимум ежегодно, как максимум ежеквартально. Удобно анализировать рассматриваемый тип оценочного значения в ходе инвентаризации ОС, которая проводится регулярно в сроки, установленные приложением к учетной политике. При самом пересмотре СПИ оцениваются практически те же факторы, которые принимались во внимание при первоначальной оценке данного показателя в момент принятия ОС к учету. То есть бухгалтер анализирует, изменился ли режим эксплуатации ОС, как повлиял на работоспособность ремонт, на какой стадии находится физический и моральный износ. Если имеющаяся информация свидетельствует о существенном изменении одного или нескольких из перечисленных факторов, СПИ объектов ОС изменяется соответствующим образом (либо в сторону увеличения, либо в сторону уменьшения).

Изменение оценочного значения в общем случае подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) (п. 4 ПБУ 21/2008), то есть начисленная за предыдущие периоды амортизация не пересчитывается. Бухгалтеру нужно лишь распределить остаточную стоимость на измененный оставшийся срок полезного использования объекта в соответствии с выбранным способом амортизации. Когда начать считать амортизацию по новым нормам (исходя из пересмотренного СПИ)? Если обратиться к п. 4 ПБУ 21/2008, то в нем сказано, что изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете в периоде, в котором произошло, а также в будущих периодах, если влияет на отчетность данного отчетного периода и последующих периодов.

Исходя из сказанного, лучше начать пересчитывать амортизацию после пересмотра СПИ, то есть с начала нового года. Если мониторинг рассматриваемого оценочного значения был проведен в результате разового события (например, перевода объекта ОС на интенсивный режим эксплуатации), то по новым нормам амортизация может начисляться с первого месяца после того, как произошло разовое событие, повлиявшее на оценку СПИ.

Пример 1

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности предприятие проводит инвентаризацию ОС, в ходе которой анализируется объективность установленных СПИ ТС. На один станок СПИ решено сократить в связи с тем, что оборудование начали интенсивно эксплуатировать - в несколько смен. Первоначальная стоимость станка - 1,2 млн. руб., СПИ - пять лет (60 мес.). Начисленная до уточнения СПИ амортизация за год - 240 тыс. руб. (1,2 млн. руб. / 5). По итогам пересмотра бухгалтер уменьшил общий СПИ на год, в результате оставшийся СПИ - не четыре, а три года.

В результате пересмотра СПИ норма амортизации составит 320 тыс. руб. в год ((1 200 - 240) тыс. руб. / 3 года), или 26,6 тыс. руб. в месяц (320 тыс. руб. / 12 мес.). Ретроспективно пересчитывать амортизацию за предыдущие месяцы в отчетном году не нужно, но в нашем случае сделать это придется, так как инвентаризация ОС проведена не в конце года, а в начале следующего года, до составления отчетности (то есть за первые месяцы нового года амортизация уже была начислена).

С позиции налогообложения, если бухгалтер не применил амортизационную премию при вводе объекта в эксплуатацию, при прочих равных условиях налоговая амортизация могла бы быть равной бухгалтерским отчислениям (240 тыс. руб.). В налоговом учете изменение нормы амортизационных отчислений в результате пересмотра срока полезного использования не предусмотрено, поэтому между бухгалтерским и налоговым учетом возникнет временная вычитаемая разница (п. 11 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций") - 80 тыс. руб. (320 - 240). С нее нужно начислить отложенный налоговый актив (ОНА) (бухгалтерские расходы больше налоговых), который будет начисляться, а в последний год (из пяти начальных) - погашаться.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена амортизация в 1-й год эксплуатации	20, 23, 25	02	240 000
Отражена амортизация со 2-го по 4-й год эксплуатации	20, 23, 25	02	960 000
Отражен ОНА по вычитаемой разнице за период*	09	68	48 000
Списан ОНА за 5-й год налоговой амортизации	68	09	48 000
* За период с 2-го по 4-й годы эксплуатации станка сумма ОНА возрастет до 48 тыс. руб. (16 тыс. руб. x 3), а затем ОНА будет погашен за счет разницы, равной налоговой амортизации, - 240 тыс. руб. (изменение ОНА - 48 тыс. руб. (240 тыс. руб. x 20%)).

Пример 2

Изменим условия предыдущего примера и предположим, что бухгалтер в налоговом учете применяет амортизационную премию (30% первоначальной стоимости).

В таком случае амортизационная премия составит 360 000 руб. (1 200 000 x 30%). Величина налоговой амортизации будет равна 14 000 руб. в месяц ((1 200 000 - 360 000) руб. / 60 мес.), или 168 000 руб. в год ((1 200 000 - 360 000) руб. / 5 лет). С разницы по амортизационной премии будет начислено ОНО в размере 72 000 руб. (360 000 руб. x 20%).

Напомним, в бухгалтерском учете амортизация до пересмотра СПИ равна 240 000 руб. Разница между бухгалтерской и налоговой амортизацией 72 000 руб. (240 000 - 168 000) будет вычитаемой, уменьшающей ранее начисленное ОНО на 14 400 руб. (72 000 x 20%) за 1-й год. Во 2-й, 3-й и 4-й годы разница между бухгалтерской и налоговой амортизацией составит 152 000 руб. (320 000 - 168 000) ежегодно. С нее будет отражаться уменьшение начисленного ОНО на 30 400 руб. (152 000 руб. x 20%) ежегодно и увеличение ОНА, как только будет списано ранее начисленное ОНО (72 000 - 14 400).

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислено ОНО с амортизационной премии	68	77	72 000
Отражена амортизация в 1-й год эксплуатации	20, 23, 25	02	240 000
Отражено уменьшение ОНО за 1-й год	77	68	14 400
Отражена амортизация со 2-го по 4-й год эксплуатации	20, 23, 25	02	960 000
Списано ОНО по вычитаемой разнице за период*	77	68	57 600
Начислен ОНА по вычитаемой разнице за период	09	68	33 600
Списан ОНА за 5-й год налоговой амортизации	68	09	33 600
* Начальный остаток ОНО на 2-й год составит 57 600 руб. (72 000 - 14 400). Именно его уменьшит отложенный налог, рассчитанный с общего превышения бухгалтерских расходов над налоговыми в размере 91 200 руб. (152 000 руб. x 3 года x 20%). Остаток от этой суммы 33 600 руб. (91 200 - 57 600) сформирует в бухгалтерском учете ОНА. В 5-й год его погасит отложенный налог с налоговой амортизации - 33 600 руб. (168 000 руб. x 20%).

Что нужно знать о ликвидационной стоимости?

Это понятие введено международными методологами, и отечественным бухгалтерам следует его взять на заметку, так как оно может пригодиться в практической работе, что отчасти подтверждает документ бухгалтерского методологического центра - Рекомендация 59/2015-КпР "Стоимость основных средств, погашаемая при амортизации". О чем же в ней идет речь? О том, что после эксплуатации объекта ОС организация может получить от него экономические выгоды, а значит, нельзя считать его стоимость нулевой. Если объект может быть продан - он чего-то стоит, иначе бы покупатель ничего не заплатил. Безусловно, это упрощенная логика, она приведена для понимания проблемы.

Продолжим. Если по окончании срока полезного использования от имущества можно получить определенную пользу, измеренную в стоимостной оценке, то можно говорить о частичном возврате сделанной первоначально инвестиции на приобретение имущества. Согласитесь, нет никакого смысла амортизировать то, что потом вернется в качестве возмещения в виде экономических выгод от продажи или иного использования износившегося ОС, пусть и не по назначению. К сожалению, эти нюансы не учтены в национальном стандарте ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Названный стандарт не содержит указания, какую сумму принимать за базу расчета амортизационных отчислений по объектам ОС в случае наличия у объекта ликвидационной стоимости (рыночной стоимости после окончания использования ОС). Авторы ПБУ 6/01 исходят из того, что по окончании срока полезного использования объекта его остаточная стоимость должна быть равна нулю. По крайней мере, если применять линейный способ начисления амортизации, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае переоценки) объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования (абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01).

В то же время национальным стандартом предусмотрено начисление амортизации способом уменьшаемого остатка, при котором к завершению срока полезного использования у объекта может быть ненулевая остаточная стоимость. Пример рассмотрен в Методических указаниях по учету ОС*(2). Так, при годовой норме 40% и первоначальной стоимости 100 000 руб. в 1-й год амортизация равна 40 000 руб., а остаточная стоимость 60 000 руб. Во 2-й год эти показатели составят 24 000 руб. (60 000 x 40%) и 36 000 руб. (60 000 - 24 000), в 3-й год - 14 400 руб. (36 000 x 40%) и 21 600 руб. (36 000 - 14 400), в 4-й год - 8 640 руб. (21 600 x 40%) и 12 960 руб. (21 600 - 8 640). В последний год амортизация - 5 184 руб. (12 960 x 40%), остаточная стоимость - 7 776 руб. (12 960 - 5 184).

Таким образом, при способе уменьшаемого остатка на конец срока полезного использования у объекта ОС есть некая стоимость, то есть все же национальные методологи допускают, что имущество по окончании срока амортизации может быть не полностью самортизировано. Однако данный способ начисления амортизации не распространен на практике, более широко используется линейный способ, когда при неизменных составляющих амортизация равномерно погашает стоимость объекта ОС до нуля. Чтобы этого не произошло, нужно что-то менять в расчете линейной амортизации.

Как на практике дать оценку ликвидационной стоимости?

В связи с тем, что в ПБУ 6/01 не урегулировано начисление амортизации в случае наличия у объекта основных средств некой стоимости, за разъяснением согласно п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" можно обратиться к международным стандартам. Как следует из п. 6 МСФО (IAS) 16 "Основные средства", амортизируемой величиной признается фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая фактическую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости. В свою очередь, последний показатель - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца этого срока.

Пример 3

Предприятие приобрело станок по цене 1 000 000 руб. (без НДС). Имущество введено в эксплуатацию в состав ОС, срок полезного использования - пять лет. По его завершении ожидается, что станок будет иметь определенную стоимость - 200 000 руб. (оценка запасных частей и металлолома). Амортизация рассчитывается линейным способом.

В условиях примера остаточная оценка станка - 1/5 (20%) первоначальной стоимости, поэтому амортизируемую стоимость (800 000 руб.) нужно рассчитывать как разность между первоначальной (1 000 000 руб.) и остаточной стоимостью (200 000 руб.). Годовая сумма амортизационных отчислений - 160 000 руб. (800 000 руб. / 5), размер ежемесячных отчислений - 13 333 руб. (160 000 руб. / 12).

Для целей налогообложения прибыли установлен однозначный порядок начисления налоговой амортизации. Она определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации (ст. 259.1 НК РФ). Последний показатель напрямую зависит от срока полезного использования амортизируемого имущества, выраженного в месяцах (без учета повышающих коэффициентов). В условиях примера норма амортизации составит 1/67% (1 / 60 мес. x 100%), а сумма ежемесячной налоговой амортизации - 16 667 руб., если исходить из того, что бухгалтер не применяет в налоговом учете амортизационную премию.

За год налоговая амортизация будет равна 200 000 руб. (16 666 x 12 мес.), разница с бухгалтерским аналогичным показателем составит 40 000 руб. (200 000 - 160 000). Разница будет временная, а точнее налогооблагаемая, так как налоговые расходы превышают бухгалтерские (п. 12 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). При ставке налога на прибыль 20% с разницы будет начисляться отложенное налоговое обязательство, сумма которого за год даст 8 000 руб. (40 000 руб. x 20%). К 5-му году будет начислено ОНО в размере 40 000 руб., а списано будет после того, как организация продаст или отразит иное выбытие станка. В бухгалтерском учете в прочие расходы будет включена остаточная (ликвидационная) стоимость, в то время как в налоговом учете она будет нулевой. С разницы (200 000 руб.) как раз и спишется начисленное за пять лет ОНО.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретенный станок отражен в составе ОС	01	08	1 000 000
Показана вся бухгалтерская амортизация за пять лет	20	02	800 000
Отражено ОНО по налогооблагаемым разницам	68	77	40 000
Списана ликвидационная стоимость при выбытии	91	01	200 000
Списано ранее начисленное ОНО по амортизации	77	68	40 000

Пример 4

Изменим условия предыдущего примера и предположим, что бухгалтер в налоговом учете применяет амортизационную премию (30% первоначальной стоимости).

Амортизационная премия составит 300 000 руб. (1 000 000 руб. x 30%). Величина налоговой амортизации будет равна 11 667 руб. в месяц ((1 000 000 руб. - 300 000 руб.) / 60 мес.), или 140 000 руб. в год ((1 000 000 руб. - 300 000 руб.) / 5 лет). Напомним, в бухгалтерском учете амортизация при наличии ликвидационной стоимости в размере 200 000 руб. составляет 160 000 руб. С разницы по амортизационной премии будет начислено ОНО в размере 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%). Разница между бухгалтерской и налоговой амортизацией 20 000 руб. (160 000 - 140 000) будет вычитаемой, уменьшающей ранее начисленное ОНО на 4 000 руб. каждый год (20 000 x 20%). В итоге к концу срока службы станка ОНО будет уменьшено до 40 000 руб. (60 000 - 20 000).

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретенный станок отражен в составе ОС	01	08	1 000 000
Начислено ОНО с амортизационной премии	68	77	60 000
Показана вся бухгалтерская амортизация за пять лет	20	02	800 000
Списано ОНО по вычитаемым разницам	77	68	20 000
Списана ликвидационная стоимость при выбытии	91	01	200 000
Списано ранее начисленное ОНО по амортизации	77	68	40 000

* * *

В заключение отметим, что уточнение срока полезного использования объекта ОС, равно как и амортизация его до ликвидационной стоимости, является правом, а не обязанностью бухгалтера. Он может провести эти процедуры исключительно в целях повышения объективности оценки амортизируемого имущества в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Прежде чем такие благие намерения воплотить в жизнь, нужно прикинуть, насколько существенны будут изменения при уточнении срока полезного использования и выделении ликвидационной стоимости. При несущественности названных показателей в общей оценке амортизируемого имущества проведение данных процедур не отвечает принципу рациональности, говорящему в пользу упрощения учета, что также позволит избежать разниц с налогообложением и применения ПБУ 18/02. Добавим, что в статье не рассмотрены совмещение оценки ликвидационной стоимости и уточнение срока полезного использования, чтобы не перегружать читателя и так непростыми расчетами.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кстати, частным случаем оценочных значений является оценочное обязательство, также имеющее неопределенное (приближенное) значение.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.