Убытки от уступки права требования долга: учёт и налогообложение (Т. Бурсулая, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2015 г.)

Убытки от уступки права требования долга: учёт и налогообложение

Т. Бурсулая,

ведущий аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2015 г.

Комментарий к письму Минфина России от 09.09.15 N 03-03-06/2/51938 "Об учёте для целей налога на прибыль убытков от уступки права требования долга третьему лицу после принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, но до наступления срока платежа по договору, по которому возникли уступаемые права".

На практике в ряде случаев возникают ситуации, когда продавец товара (работ, услуг), осуществляющий исчисление доходов (расходов) методом начисления, может переуступить третьему лицу право требования долга к покупателю.

Как правило, по такой операции продавец получает убыток.

Сумма убытка определяется как отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг). Как первоначальному продавцу (кредитору) отразить сумму убытка в целях налогообложения прибыли, если учесть, что арбитражным судом принято решение о признании должника банкротом, а срок платежа по договору, по которому возникли уступаемые права, ещё не наступил? Ответ на этот вопрос дал Минфин России в комментируемом письме от 09.09.15 N 03-03-06/2/51938. В разъяснениях финансисты опирались на нормы НК РФ и положения Федерального закона от 26.10.02 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Мы посчитали, что для полной картины будет целесообразно дополнить ответ нормами ГК РФ и положениями, регулирующими порядок бухгалтерского учёта убытка от переуступки права требования долга.

Гражданско-правовые основы перемены лиц в обязательствах

Порядку перехода прав кредитора к другому лицу посвящён параграф 1 главы 24 ГК РФ.

Гражданским кодексом РФ (п. 1 ст. 382) установлено, что право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Договор уступки требования (цессии) заключается между цедентом (первым кредитором) и цессионарием (новым кредитором). Уступка требования допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ).

В законодательстве РФ отсутствует норма, которая бы устанавливала необходимость получения согласия должника на уступку требований, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).

Пункт 3 статьи 385 ГК РФ требует от кредитора, уступившего требование другому лицу, передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования). Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора уступки права требования, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).

Бухгалтерский учёт

Резерв по сомнительным долгам: быть или не быть?

С одной стороны, дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, считается сомнительной (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - положение по ведению бухучёта и отчётности)). В случае признания дебиторской задолженности сомнительной создаётся резерв по сомнительным долгам (абз. 1 п. 70 положения по ведению бухучёта и отчётности).

Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платёжеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 3 Положения по бухгалтерскому учёту "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н, абз. 4 п. 70 положения по ведению бухучёта и отчётности).

С другой стороны, для организации, уступающей сомнительную задолженность, высока вероятность её оплаты новым кредитором.

В связи с этим резерв по данной задолженности может не создаваться, что соответствует требованию рациональности, закреплённому пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организации" (ПБУ 1/2008) (утв. приказом Минфина России N 106н).

Учёт убытка от переуступки права требования

Отражаемая в составе активов организации дебиторская задолженность фактически реализуется при уступке права требования. Установленная договором цессии стоимость уступки требования признаётся в составе прочих доходов на дату перехода права требования к новому кредитору (п. 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н).

Одновременно с признанием доходов суммы списанной дебиторской задолженности признаются прочими расходами (п. 11, 14.1 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

Факты хозяйственной жизни по договору цессии (расчёты с новым кредитором-цессионарием) могут отражаться на счёте 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами".

Сумма, причитающаяся организации от цессионария, учитывается в составе прочих доходов, и её отражают в учёте записью:

Дебет 76 Кредит 91 субсчёт "Прочие доходы"

- признан доход от уступки права требования долга.

Списываемая дебиторская задолженность отражается следующей проводкой:

Дебет 91 субсчёт "Прочие расходы" Кредит 62

- отражена списанная дебиторская задолженность.

Передача имущественных прав и НДС

Согласно НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146) передача имущественных прав признаётся объектом обложения по НДС.

При передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учётом особенностей, установленных статьёй 155 НК РФ.

Так, при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).

Поскольку сумма дохода от уступки права требования меньше размера уступаемого права требования, налоговая база по НДС признаётся равной нулю и НДС не исчисляется.

Налог на прибыль

Наконец мы дошли непосредственно до особенностей определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования долга за товар (работу, услугу). Как отметил Минфин России в комментируемом письме N 03-03-06/2/51938, эти нюансы определены статьёй 279 НК РФ. При этом рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ) и после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Убыток, образовавшийся до наступления срока платежа

Федеральным законом от 28.12.13 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" были внесены поправки в статью 279 НК РФ.

Новшества начали действовать 1 января 2015 года.

Согласно изменениям размер убытка от уступки права требования по обязательству, по которому ещё не наступил срок платежа, определяется следующим образом.

Налогоплательщик вправе учесть полученный убыток в размере, не превышающем сумму процентов, которые могут быть начислены на сумму уступаемого требования за период с момента уступки до истечения срока платежа по уступаемому требованию, одним из следующих способов:

- исходя из максимальных ставок процентов, применяемых при учёте в составе расходов процентов по контролируемым сделкам, одной из сторон которых является банк (п. 1.2 ст. 269 НК РФ);

- исходя из ставок, величина которых подтверждается налогоплательщиком в соответствии с методами, установленными правилами трансфертного ценообразования, установленными разделом V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству.

Налогоплательщик вправе применить любой из указанных способов по своему усмотрению, закрепив свой выбор в учётной политике.

Для расчёта размера убытков при уступке до наступления срока платежа воспользуемся положениями пункта 1.2 статьи 269 НК РФ. Этим пунктом установлены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от вида валюты долга.

В частности, по долговым обязательствам, оформленным в рублях, устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок:

- от 0 до 180% ключевой ставки Банка России (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года) - по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 НК РФ;

- от 75 до 125% ключевой ставки Банка России (начиная с 1 января 2016 года).

По долговому обязательству, оформленному в евро, значение процентных ставок определяется от европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов.

По долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, предельные значения процентных ставок определяют от шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов.

По долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1-5 пункта 1.2 статьи 269 НК РФ, предельное значение ставки определяется от ставки LIBOR в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки LIBOR в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

Таким образом, по долговому обязательству, оформленному в рублях, интервал предельных значений процентных ставок составляет от 75 до 180% ставки рефинансирования Банка России (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125% ставки рефинансирования Банка России (начиная с 1 января 2016 года).

То есть в 2015 году при уступке права требования, которое оформлено в рублях, в расчёт принимается максимальное значение - 180% ставки рефинансирования Банка России. В 2015 году ставка рефинансирования Банка России составляет 8,25% (указание Банка России от 13.09.12 N 2873-У).

Пример 1

По договору поставки в 2015 году продавец отгрузил покупателю товары на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Срок оплаты сделки по договору - 5 ноября 2015 года.

За 40 дней до поступления оплаты (26 сентября 2015 года) продавец решил уступить права требования исполнения обязательства покупателем (должником) третьей организации (цессионарию) за 500 000 руб.

Убыток от уступки права требования составил 90 000 руб. (590 000 - 500 000).

Организация решила не создавать резерв по сомнительным долгам.

Денежные средства в сумме 500 000 руб. от третьей организации (цессионария) поступили на расчётный счёт организации 1 октября 2015 года.

Налоговая база по НДС и сумма НДС у продавца равны 0 руб., поскольку от операции по уступке требования долга получен убыток.

Рассчитаем сумму убытка, которую можно учесть при расчёте налога на прибыль.

Максимальное значение процентной ставки по долговым обязательствам в рублях, установленное пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ, составляет 180% ставки рефинансирования Банка России, то есть 14,85% (8,25 х 180).

Следовательно, сумма убытка, которую организация может учесть при расчёте налога на прибыль в 2015 году, будет составлять 8137 руб. (500 000 руб. х 14,85% : 365 дн. х 40 дн.).

Превышающий сумму исчисленных процентов убыток в сумме 81 863 руб. (90 000 - 8137) для исчисления налога на прибыль в 2015 году не учитывается.

В бухгалтерском учёте убыток в размере 90 000 руб. от уступки права требования будет отражён в прочих расходах целиком в сентябре 2015 года.

В налоговом учёте будет признан убыток в размере 8137 руб. Из-за различий в учёте образуется постоянная разница, равная 81 863 руб. (90 000 - 8137). Она влечёт за собой образование постоянного налогового обязательства (ПНО), значение которого равно 16 373 руб. (81 863 руб. х 20%).

В бухгалтерском учёте организации будут сделаны следующие проводки:

по состоянию на 26 сентября 2015 года:

Дебет 76 субсчёт "Расчёты с цессионарием" Кредит 91 субсчёт "Прочие доходы"

- 500000 руб. - отражён прочий доход от уступки права требования;

Дебет 91 субсчёт "Прочие расходы" Кредит 62

- 590000 руб. - списана сумма долга покупателя;

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "ПНО"

- 16373 руб. - отражено ПНО;

по состоянию на 1 октября 2015 года:

Дебет 51 Кредит 76 субсчёт "Расчёты с цессионарием"

- 500000 руб. - отражено поступление денежных средств от цессионария.

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год (форма действующей декларации утв. приказом ФНС России от 26.11.14 N ММВ-7-3/600@*(1)) информацию по данному факту хозяйственной жизни следует отразить в приложении N 3 к листу 02 в строках, указанных в таблице.

Показатель	Номер строки приложения N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций	Данные примера (руб.)
Выручка от реализации права требования долга до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ)	100	500 000
Стоимость реализованного права требования долга до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ)	120	590 000
Убыток от реализации права требования долга (п. 1 ст. 279 НК РФ):
размер убытка, соответствующий сумме процентов, исчисленных согласно статье 269 НК РФ;	140	8 137
размер убытка, превышающий сумму процентов, исчисленных согласно статье 269 НК РФ	150	81 863

Убыток, образовавшийся после наступления срока платежа

Согласно новой редакции пункта 2 статьи 279 НК РФ, вступившей в силу 1 января 2015 года, организации, применяющие метод начисления, могут учитывать убыток от уступки права требования, которая была произведена третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, единовременно на дату этой уступки.

Здесь возникает вопрос: по правилам какого пункта статьи 279 НК РФ учитывать убыток от уступки права требования в случае, если налогоплательщик, осуществляющий исчисление доходов (расходов) по методу начисления, уступил права требования долга третьему лицу после даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, но до даты наступления срока платежа по договору, на основании которого возникли уступаемые права?

В комментируемом письме финансисты ответили на этот вопрос.

Сначала они отметили, что после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признаётся убытком на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ).

При этом пунктом 1 статьи 126 Федерального закона от 26.10.02 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" установлено, что с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим.

Значит, убыток по сделке с указанными условиями учитывается в соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, частично изменив их.

20 сентября 2015 года арбитражный суд своим решением признал должника банкротом и открыл конкурсное производство. За 40 дней до поступления оплаты, т.е. 26 сентября 2015 года, продавец решил уступить права требования исполнения обязательства покупателем (должником) третьей организации за 500 000 руб.

В этом случае считается, что срок уплаты наступил 20 сентября 2015 года.

Таким образом, на 26 сентября 2015 года организация и в бухгалтерском, и в налоговом учёте признаёт убыток от уступки права требования в размере 90 000 руб. (590 000 - 500 000).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Изменения, внесённые в НК РФ, повлекли за собой необходимость соответствующих корректировок в форме налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядке её заполнения. Проект соответствующего приказа разработан ФНС России, и информация о нём размещена на федеральном портале проектов нормативных правовых актов (http://regulation.gov.ru/projects#npa=35039).