Что изменилось для КИК в 2015 году и другие поправки Налогового кодекса (С. Зубков, журнал "Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2015 г.)

Что изменилось для КИК в 2015 году и другие поправки Налогового кодекса

С. Зубков,

редакция "ПБ"

Журнал "Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2015 г.

В законодательстве о налогах и сборах за II квартал 2015 года произошел ряд изменений, направленных на урегулирование порядка возвращения капитала из-за рубежа. В частности, воплотились в жизнь законодательные нормы, устанавливающие порядок добровольного декларирования физическими лицами своих доходов, а также уточнены положения о контролируемых иностранных компаниях.

Федеральным законом от 08.06.2015 N 150-ФЗ уточнены положения главы 3.4 Налогового кодекса РФ, которые касаются порядка признания иностранных организаций контролируемыми и их налогообложения. Помимо этого установлены особенности налогообложения для физических лиц, представляющих специальную декларацию в соответствии с Федеральным законом от 08.06.2015 N 140-ФЗ "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Ряд поправок направлен на синхронизацию процессов деофшоризации и налоговой амнистии капиталов. Суть кампании добровольного декларирования доходов состоит в том, что любое физического лицо до 31 декабря 2015 года может раскрыть информацию о принадлежащем ему имуществе и счетах в банках за рубежом без негативных последствий для себя. То есть при таком добровольном декларировании доходов физическому лицу гарантируется непривлечение к налоговой или уголовной ответственности, которая могла бы ему грозить.

Амнистия капитала в том виде, в котором она реализована законом, создает все необходимые условия для возврата активов в Россию. Однако законодатель и не забыл про кнут. Для тех, кто захочет оставить активы за рубежом, в законе уже предусмотрена дополнительная налоговая нагрузка.

В законодательстве Российской Федерации есть такое понятие как контролируемая иностранная компания (далее - КИК), которое предполагает особое правовое урегулирование. КИК признается иностранная организация (структура без образования юридического лица), не являющаяся налоговым резидентом Российской Федерации, но контролируемая российскими налоговыми резидентами. Контроль для целей КИК определяется, в частности, размером участия в такой организации контролирующего лица (п. 3 ст. 25.13 НК РФ). КИК признаются следующие лица:

- физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25 процентов;

- физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов.

Уточнено, кто такие контролируемые компании и контролирующие лица

Федеральным законом от 08.06.2015 N 150-ФЗ наибольшие изменения внесены в статью 25.13 Налогового кодекса РФ "Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица". Этот закон вступил в силу 8 июня 2015 года за исключением отдельных положений. Согласно внесенным поправкам, к контролирующим лицам иностранной организации не относятся лица, если их участие осуществляется исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаний. Вместе с тем уточнены критерии, при выполнении которых лицо не может быть признано контролирующим иностранную структуру без образования юридического лица. Одновременно расширен список лиц, которые признаются контролирующими лицами. Так, исходя из закона, к контролирующему лицу иностранной структуры без образования юридического лица может быть отнесен не только учредитель, но и любое иное лицо, удовлетворяющее следующим требованиям:

1) лицо имеет право на доход (его часть), получаемый структурой;

2) лицо вправе распоряжаться имуществом структуры;

3) лицо вправе распоряжаться имуществом структуры после ликвидации, расторжения договора.

Напомним, что ранее контролирующим лицом иностранной структуры без образования юрлица признавался только учредитель. Но и учредитель не является контролирующим лицом иностранной структуры без образования юрлица, если не удовлетворяет перечисленным выше требованиям, а также не осуществляет контроль в соответствии с пунктом 8 статьи 25.13 Налогового кодекса РФ над такой структурой. Ранее учредитель признавался контролирующим лицом указанной структуры, однако ее доходы освобождались от налогообложения.

Федеральном законом N 150-ФЗ введен пункт 15 статьи 25.13 Налогового кодекса РФ. В соответствии с ним правила признания контролирующих лиц иностранных структур без образования юридического лица распространились на контролирующих лиц иностранных компаний. Это касается контролирующих лиц иностранных компаний, для которых в соответствии с их личным законом не предусмотрено участие в капитале.

Новые виды КИК

В отношении контролируемой иностранной компании введены следующие понятия: активная иностранная компания, активная иностранная холдинговая компания и активная иностранная субхолдинговая компания. Прибыль указанных лиц освобождена от налогообложения прибыли КИК (подп. 4 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ).

В целях Налогового кодекса РФ активной иностранной компанией признается иностранная компания, у которой доля доходов, указанных в подпунктах 1-12 пункта 4 ст. 309.1 Налогового кодекса РФ, составляет не более 20 процентов в общей их сумме.

Данное условие и раньше освобождало от уплаты налога, но понятие "активная иностранная компания" введено только сейчас.

Под иностранной холдинговой компанией понимается фирма, в которой доля прямого участия российской организации контролирующего лица в уставном (складочном) капитале (фонде) составляет не менее 75 процентов в течение не менее 365 последовательных календарный дней. В свою очередь активной признается холдинговая компания, в которой выполняются одновременно следующие условия:

- доходы у такой компании отсутствуют или доля доходов, указанных в подпунктах 1-12 пункта 4 статьи 309.1 Налогового кодекса РФ, составляет не более 5 процентов от общего дохода (за исключением дивидендов от активных иностранных компаний и (или) активных иностранных субхолдинговых компаний);

- доля прямого участия в уставном (складочном) капитале (фонде) каждой активной иностранной компании, дивиденды от которой исключаются из состава доходов, при расчете доли, указанной в предыдущем абзаце, составляет не менее 50 процентов в течение не менее последовательных 365 календарных дней. Аналогичные требования предусмотрены к доле прямого участия в уставном (складочном) капитале (фонде) каждой активной субхолдинговой компании в размере не менее 75 процентов.

Субхолдинговая инофирма

Субхолдинговой иностранной компанией признается организация, доля прямого участия иностранной холдинговой компании в уставном (складочном) капитале (фонде) которой составляет не менее 75 процентов на протяжении не менее 365 последовательных календарных дней. Активной иностранной субхолдинговой компанией признается иностранная субхолдинговая компания, в отношении которой выполняются требования, установленные для активной иностранной холдинговой компании.

Прибыль активных холдинговых и субхолдинговых иностранных компаний освобождается от налогообложения, если постоянное местонахождение указанных компаний не включено в перечень офшорных зон.

Какие доходы КИК освобождаются от налогообложения

Отдельным абзацем (абз. 1 подп. 7 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ) защищены права КИК, участвующих в проектах по добыче полезных ископаемых. Речь идет о проектах, осуществляемых на основании заключаемых организациями соглашений о разделе продукции с иностранным государством или с уполномоченными правительством такого государства. Прибыль указанных лиц освобождается от налогообложения.

Из прибыли КИК исключены доходы в виде дивидендов, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо имеет фактическое право на такие доходы с учетом положений статьи 312 Налогового кодекса РФ.

Налоговая амнистия

Помимо поправок либерального характера для КИК, внесено множество изменений в законодательство, направленных на защиту интересов лиц, которые воспользуются налоговой амнистией капиталов. Так, Федеральный закон от 08.06.2015 N 140-ФЗ предусматривает гарантии в виде непривлечения к ответственности физических лиц при декларировании ими доходов, в отношении которых не были уплачены налоги. В соответствии с этим федеральным законом не формируются объекты налогообложения при передаче имущества номинальным владельцем его фактическому владельцу. Для освобождения от налогообложения нужно указать данное имущество и номинального владельца в специальной декларации. Декларация по специальной форме может быть представлена в налоговую инспекцию в срок с 1 июля по 31 декабря 2015 года. Форма такой декларации предусмотрена Федеральным законом от 08.06.2015 N 140-ФЗ. Согласно этому закону, передача имущества номинальным владельцем его фактическому владельцу больше не является:

- реализацией товаров и услуг (подп. 8.2 п. 3 ст. 39 НК РФ);

- доходом (экономической выгодой) (п. 2 ст. 41 НК РФ);

- основанием для взыскания налогов с декларанта или иного лица, указанного в специальной декларации, если обязанность по уплате такого налога возникла до 1 января 2015 года (п. 2.1 ст. 45 НК РФ);

- доходом с точки зрения НДФЛ (п. 60 ст. 217 НК РФ).

В целях исключения злоупотребления положениями Федерального закона N 140-ФЗ статья 78 Налогового кодекса РФ дополнена пунктом 15. Согласно этой норме факт указания лица в качестве номинального владельца и передача имущества его фактическому владельцу не являются основаниями для признания сумм налогов, сборов, пеней и штрафов, уплаченных номинальным владельцем, излишне уплаченными в бюджет.

Также отметим, что информация, содержащаяся в специальной декларации, так же как и сам факт подачи уточненной декларации, не может быть основанием для проведения камеральной или выездной налоговых проверок (п. 1 ст. 88, п. 2 ст. 89 НК РФ). Кроме того, содержание декларации не может быть использовано в качестве доказательства (абз. 2 п. 4 ст. 101 и абз. 3 п. 7 ст. 101.4 НК РФ), так как является налоговой тайной. За разглашение такой информации предусмотрена уголовная ответственность (ст. 183 УК РФ).

Необходимо также отметить, что в соответствии с принятым Федеральным законом от 29.06.2015 N 193-ФЗ увеличены размеры штрафов за раскрытие налоговой тайны. Так, сбор конфиденциальной информации карается штрафом до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года. За незаконное разглашение и использование предусмотрен штраф в размере до 1 000 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет. Те же деяния, причинившие крупный ущерб или совершенные из корыстной заинтересованности, караются суммой штрафа до 1 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до трех лет.

Сведения, указанные в специальной декларации, могут быть истребованы у налоговой инспекции только самим декларантом. Должностное лицо инспекции не может быть привлечено к ответственности за отказ от дачи показаний по обстоятельствам, которые ему стали известны из сведений такой декларации.

Даже в случае необходимости подтверждения источников формирования капитала Налоговым кодексом РФ предусмотрен особый порядок проверки информации, указанной в специальной декларации. При необходимости декларанту надлежит предоставить копию декларации с отметкой налоговой инспекции должностному лицу банка или государственного органа. Уполномоченное лицо вправе самостоятельно направить копию в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов для сверки с оригиналом специальной декларации, находящейся на централизованном хранении. Последний в пятидневный срок с момента получения копии обязан направить уведомление о соответствии или несоответствии оригиналу.

Другие изменения налогового законодательства

Небольшие по объему, но не по важности изменения касаются и других статей Налогового кодекса РФ.

Теперь при экспорте подакцизных товаров не требуется подтверждать получение выручки от таких операций (подп. 2 п. 7 ст. 198 НК РФ утратил силу с 1 июля 2015 года).

Кроме того, амортизируемым имуществом с 1 января 2016 года признается имущество с первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Аналогичные изменения не приведены в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". А значит, или в ближайшее время изменения мы увидим и там, или учет основных средств будет серьезно осложнен временными разницами, связанными с единовременным списанием объектов в налоговом учете и амортизацией в бухгалтерском учете.

Критерии для исчисления ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль претерпели изменения. Ранее если на протяжении четырех предыдущих кварталов выручка не превышала в среднем 10 000 000 за квартал, компания имела право исчислять только ежеквартальные авансовые платежи. А для вновь созданных - 1 000 000 рублей в месяц или же 3 000 000 рублей за квартал. Теперь данный порог увеличили до 15 000 000 рублей, а для вновь созданных - до 5 000 000 и 15 000 000 рублей соответственно. Также отметим, что налогоплательщиков обязали предоставлять аудиторское заключение контролируемой иностранной компании, в случае, если аудит осуществляется добровольно. Ранее было предусмотрено обязательное предоставление аудиторского заключения, если в отношении иностранной компании в соответствии с законом или учредительными документами установлен обязательный аудит.