Знакомьтесь, новые лица в "прибыльном" налогообложении (С.Н. Гордеева, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.)

Знакомьтесь, новые лица в "прибыльном" налогообложении

С.Н. Гордеева,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.

Полагаем, читатель в курсе, что плательщиками налога на прибыль признаются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ. Перечисленные лица состоят на налоговом учете, и инспекторы могут проконтролировать выполнение ими обязанностей налогоплательщика. Но есть и иные лица, получающие облагаемые доходы: в частности, это контролируемые иностранные компании, положения о которых введены в законодательство новой гл. 3.4 НК РФ. С какой целью?

Зачем нужны налоговые резиденты?

Как правило, институт резидентства используется в международных отношениях: в частности, при налогообложении он определяет принадлежность хозяйствующего субъекта к той или иной налоговой юрисдикции. Раньше в "прибыльной" гл. 25 НК РФ понятие налогового резидентства не использовалось, а в гл. 23 НК РФ принадлежность к резиденту или к нерезиденту определяет ставку для расчета НДФЛ, не более того.

Сейчас необходимость в налоговом резидентстве возникла для целей "прибыльного" налогообложения. И связано это не только с упорядочиванием правил установления налоговой ставки в зависимости от налогового "гражданства" юридического лица. Законодатель закрепил в правовом поле два типа иностранных организаций (ст. 246.2 НК РФ, введена Федеральным законом от 24.11.2014 N 376-ФЗ):

- организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором РФ по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора;

- организации, местом управления которыми является РФ, если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения.

В этот список также попали российские организации, но скорее для большей определенности, а не для того, чтобы для них ввести дополнительные обязанности. Что касается признания резидентами иностранных компаний на основании международного двустороннего соглашения, это тоже своего рода формальность, поскольку нормы национального и международного законодательства должны соответствовать друг другу.

Кстати, иностранная организация, имеющая обособленное подразделение в РФ, сможет самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ. Что это дает? Это означает, что организация, а вернее деятельность ее подразделения в РФ, подпадет под национальное налогообложение. Тогда не будет необходимости в отношении ее участников (налоговых резидентов РФ) признавать иностранную организацию контролируемой иностранной компанией. Организация, признавшая себя резидентом, обязана обеспечить в своем подразделении на территории РФ наличие документов, служащих основанием для исчисления и уплаты соответствующих налогов.

Заслуживают отдельного внимания иностранные компании, местом управления которых является РФ. Закрепление их в качестве налоговых резидентов означает, что как минимум часть их прибыли будет облагаться по национальным правилам "прибыльного" налогообложения, поэтому нужно быть готовым платить налог согласно гл. 25 НК РФ.

Как определить место управления иностранной компанией?

На самом деле ответить на поставленный вопрос не так просто, как может показаться, что подтверждают многочисленные нормы ст. 246.2 НК РФ. Местом управления иностранной организацией признается РФ при соблюдении хотя бы одного из условий:

- исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении данной организации из России;

- главные (руководящие) должностные лица (лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущие за это ответственность) преимущественно руководят иностранной организацией из РФ.

Россия не может признаваться местом управления иностранной организацией, если на ее территории осуществляются:

- подготовка и (или) принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников) иностранной организации;

- подготовка к проведению заседания совета директоров иностранной организации;

- отдельные функции в рамках планирования и контроля деятельности иностранной организации*(1).

Если контроль за компанией ведется с территории нескольких государств, то принимаются во внимание место ведения бухгалтерского и управленческого учета, а также место ведения делопроизводства и оперативное управление персоналом. Причем вне зависимости от места управления иностранная компания признается налоговым резидентом РФ, если она участвует в проектах в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными соглашениями, лицензионными соглашениями или сервисными соглашениями (контрактами) на условиях государственного партнерства. В таком же порядке признается налоговым резидентом иностранная организация, являющаяся оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора такого месторождения.

Что такое контролируемая иностранная компания?

Данный термин настолько важен, что раскрывается в ч. I НК РФ, в частности в ст. 25.13 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ. Для целей налогообложения контролируемой считается иностранная организация, которая не признается налоговым резидентом РФ и контролирующим лицом которой являются юридическое и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ. Контролируемой иностранной компанией также считается иностранная структура без образования юридического лица (фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма коллективных инвестиций или доверительного управления), контролирующим лицом которой являются организация или физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

               /-------------------------------------\

               | Контролируемые иностранные компании |

               \-------------------------------------/

/------------------------------\ /-------------------------------------\

| Иностранные юридические лица | |        Иностранная структура        |

|Осуществлением  контроля  при-| |Осуществлением  контроля   признается|

|знаются оказание  или  возмож-| |оказание  или  возможность  оказывать|

|ность оказывать влияние на ре-| |определяющее влияние на решения, при-|

|шения, принимаемые этой  орга-| |нимаемые лицом, производящим управле-|

|низацией в отношении распреде-| |ние активами такой структуры, в отно-|

|ления полученной  организацией| |шении распределения полученной прибы-|

|прибыли (дохода) после налого-| |ли (дохода)  после  налогообложения в|

|обложения в силу  прямого  или| |соответствии с личным законом и (или)|

|косвенного   участия  в  такой| |учредительными документами  структуры|

|организации, участия в догово-| |без образования  юридического лица   |

|ре на  управление  иностранной| |                                     |

|организацией                  | |                                     |

\------------------------------/ \-------------------------------------/

Следующий вопрос: кто считается контролирующим лицом? Ответ дадим в виде таблицы.

Квалифицирующие признаки контролирующего лица иностранной организации

Таблица 1

Контролирующим иностранную организацию лицом считается...	Лицо не признается контролирующим иностранную организацию, если...
...физическое или юридическое лицо, доля участия которого составляет более 25%; физическое или юридическое лицо с долей участия более 10%, если у всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, доля участия 50%	...участие в этой иностранной организации реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями

До 1 января 2016 года согласно переходным положениям лицо признается контролирующим иностранную организацию, если доля участия этого лица в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50% (п. 1 ст. 3 Федерального закона N 376-ФЗ).

Квалифицирующие признаки контролирующего лица иностранной структуры

Таблица 2

Контролирующим лицом считаются

Контролирующим лицом не признается

1. Учредитель иностранной структуры. 2. Лицо, не являющееся ее учредителем (основателем), если оно осуществляет контроль над такой структурой и при этом в отношении этого лица выполняется хотя бы одно из условий: а) такое лицо имеет фактическое право на доход (его часть), получаемый такой структурой; б) такое лицо вправе распоряжаться имуществом такой структуры; в) такое лицо вправе получить имущество такой структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора)

Учредитель иностранной структуры, если он: а) не вправе получать (требовать получения) прямо или косвенно прибыль (доход) структуры полностью или частично; б) не вправе распоряжаться прибылью (доходом) структуры или ее частью; в) не сохранил за собой права на имущество, переданное этой структуре (имущество передано этой структуре на условиях безотзывности); г) не осуществляет над этой структурой контроль в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения

Вопрос: откуда налоговики узнают об иностранных компаниях, контролируемых российскими резидентами? Из уведомления контролирующих лиц, признаваемых налогоплательщиками. Они уведомляют налоговый орган (п. 1 ст. 25.14 НК РФ):

- о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица);

- о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются.

Уведомлять нужно в месячный срок с начала (прекращения, изменения) участия в иностранной организации или иностранной структуре без образования юридического лица, а также по итогам финансового года, когда возникает право на получение дохода (п. 3 ст. 25.14 НК РФ). Налогоплательщики представляют уведомления в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) (п. 4 ст. 25.14 НК РФ).

Для того чтобы не было большого соблазна проигнорировать обязанность представления уведомления о наличии иностранной контролируемой компании, введена налоговая ответственность. За неправомерное непредставление в установленный срок контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о контролируемых иностранных компаниях или представление контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о контролируемых иностранных компаниях, содержащего недостоверные сведения, будет уплачиваться штраф в размере 100 тыс. руб. по каждой контролируемой иностранной компании, сведения о которой не представлены (п. ст. 129.6 НК РФ).

Кому платить налог за контролируемую компанию?

Эту обязанность законодатель возложил на российского резидента, который признается контролирующим лицом иностранной компании (п. 2 ст. 25.15 НК РФ). Данному налогоплательщику нужно оценить долю прибыли, подпадаемую под российскую налоговую юрисдикцию. В частности, доля прибыли определяется по доле участия на дату принятия решения о распределении этой самой прибыли (п. 3 ст. 25.15 НК РФ). При невозможности определения доли участия налогоплательщика - контролирующего лица в иностранной компании прибыль названной компании учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика пропорционально количеству ее участников. Все сказанное актуально в случае прямого участия резидента РФ в управлении иностранной компанией.

А как быть, если контроль является косвенным, то есть влияние оказывается через других лиц? Если они тоже признаются налоговыми резидентами, то налоговая база корректируется (уменьшается) на суммы прибыли, учтенные при налогообложении у этих иных контролирующих лиц, через которых осуществляется косвенное участие контролирующего лица в контролируемой иностранной компании (п. 4 ст. 25.15 НК РФ).

Если у иностранной организации отсутствует возможность распределения прибыли (полностью или частично) между участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) по причине установленной актом такой организации обязанности направления этой прибыли на увеличение уставного капитала, обозначенная прибыль не учитывается при определении налоговой базы у контролирующего лица (п. 8 ст. 25.15 НК РФ).

Законодателем введено минимальное ограничение на облагаемую прибыль иностранной компании, которую контролирует российский резидент. Эта сумма составляет в 2015 году 50 млн. руб., в 2016 году - 30 млн. руб. (п. 2 ст. 3 Федерального закона N 376-ФЗ). К налоговой базе, определяемой налогоплательщиками - контролирующими лицами по доходам в виде прибыли контролируемых ими иностранных компаний, налоговая ставка устанавливается в размере 20% (то есть обычная ставка для резидентов РФ) (п. 1.6 ст. 284 НК РФ).

На заметку. Налогоплательщик - контролирующее лицо представляет налоговую декларацию с приложением финансовой отчетности контролируемой иностранной компании за период и аудиторского заключения по отчетности (п. 5 ст. 25.15 НК РФ).

За неуплату или неполную уплату сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании будет предусмотрена соразмерная налоговая ответственность. Размер штрафа составит не менее 20% от суммы неуплаченного налога в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащей включению в соответствующую налоговую базу, но не менее 100 тыс. руб. (ст. 129.5 НК РФ). Причем санкции действуют как для юридических (за занижение налога на прибыль), так и для физических лиц (за занижение НДФЛ).

Как рассчитывается прибыль контролируемых компаний?

Ответ на поставленный вопрос дан в новой ст. 309.1 НК РФ. Прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) названной компании до налогообложения по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, если в соответствии с ее личным законом эта финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту. Сказанное не касается низконалоговых юрисдикций, с которыми РФ не заключены международные договора по вопросам налогообложения. У контролируемых иностранных компаний таких государств законодатель предлагает считать налогооблагаемую прибыль как разницу между доходами и расходами, определенную по правилам гл. 25 НК РФ.

Если данная прибыль выражена в иностранной валюте, то она будет подлежать пересчету в рубли с применением среднего курса валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ. Применяется средний курс иностранной валюты к рублю, установленный национальным регулятором, определяемый за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год. При этом сумма прибыли каждой контролируемой иностранной компании должна быть документально подтверждена финансовой отчетностью указанной компании за соответствующий период и прочими документами, в том числе аудиторским заключением, если оно является обязательным. Если прибыль оффшорной компании определяется по национальным правилам гл. 25 НК РФ, то подтверждающими сумму прибыли (убытка) документами, в частности, могут быть выписки с расчетных счетов иностранной контролируемой организации, первичные документы, подтверждающие произведенные операции согласно обычаям делового оборота иностранной компании.

Законодателем в ст. 309.1 НК РФ предусмотрительно упомянуты отдельные способы занижения прибыли, например путем переоценки ценных бумаг, производных финансовых инструментов по рыночной стоимости, а также в виде сумм расходов на формирование резервов и доходов от восстановления резервов. Все это махинации, которые напрямую не связаны с объективностью доходов и расходов для целей налогообложения, поэтому они не принимаются во внимание при расчете налога.

Прибыль контролируемой иностранной компании уменьшается на величину выплаченных ей дивидендов. Также не учитываются доходы в виде дивидендов, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо данной иностранной компании имеет фактическое право на названные доходы. Прибыль контролируемой иностранной компании, являющейся иностранной структурой без образования юридического лица, уменьшается на величину прибыли, распределенной в пользу контролирующих лиц такой структуры (п. 1 ст. 25.15 НК РФ).

Сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, уменьшается на величину (п. 11 ст. 309.1 НК РФ):

- налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством РФ;

- налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в РФ.

Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена, а в случае отсутствия действующего международного договора с РФ по вопросам налогообложения документы должны быть заверены компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов.

А есть ли преференции для контролируемых иностранных компаний?

Оказывается, есть. Обратимся к ст. 25.13-1 НК РФ, в которой предусмотрено достаточно много ситуаций, в которых нет признаков ухода от налогообложения. В частности, прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения, если она является некоммерческой организацией, которая в соответствии со своим личным законом не распределяет полученную прибыль (доход) между акционерами (участниками, учредителями) или иными лицами. На такую же льготу может рассчитывать иностранная организация государства - члена Евразийского экономического союза, имеющая постоянное местонахождение в этом государстве. Ничем не хуже контролируемые активные, холдинговые и субхолдинговые иностранные компании: их прибыль тоже не подпадает под налогообложение. Правда, их прибыль определяется от налогообложения в доле контролирующего их лица.

Доверяет российский законодатель банкам или страховым организациям, ведущим деятельность на основании лицензии, эмитентам ценных бумаг, обращающихся на рынке, а также инвесторам, участвующим в проектах по добыче полезных ископаемых на условиях партнерства с иностранным государством, и операторам нового морского месторождения углеводородного сырья или акционером (участником) такого проекта.

Еще одна преференция предусмотрена независимо от вида деятельности контролируемой иностранной организации, а определяется она финансовым показателем - эффективной ставкой налогообложения прибыли. Данная ставка, в свою очередь, должна быть не выше 75% средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль. Это значение также рассчитывается в специальном порядке, установленном в п. 2 ст. 25.13-1 НК РФ. Есть еще одно условие: иностранная организация не должна находиться в государстве, не обеспечивающем обмен информацией для целей налогообложения с РФ.

------------------------------------------------------------------------

*(1) К таким функциям, в частности, относятся стратегическое планирование, бюджетирование, подготовка и составление консолидированной финансовой и управленческой отчетности, анализ деятельности иностранной организации, внутренний аудит и внутренний контроль.