Что нужно знать об учете в сезонном производстве? (И.И. Дубовик, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.)

Что нужно знать об учете в сезонном производстве?

И.И. Дубовик,

"Промышленность: бухгалтерский

учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.

Начнем с того, что данных производств не так мало, как может показаться. Территория Российской Федерации настолько велика, что есть места, где производственная деятельность не может осуществляться в силу природных и климатических условий в определенные периоды (времена года). Какие же производства относятся к сезонным? Какой основной методологический вопрос встает перед бухгалтером? Какие преференции для "сезонников" предусмотрены в налогообложении? Какие еще вопросы могут возникнуть в "не сезон"?

Какие производства считаются сезонными?

Ответ на этот вопрос бухгалтер может получить из документа, имеющего отношение к расчетам с бюджетом по налогам. Это подзаконный акт - Постановление Правительства РФ от 06.04.1999 N 382 "О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения". Выделим следующие виды деятельности:

- обустройство месторождений и строительство объектов на болотистых местах и под водой в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (нефтедобывающая и газовая промышленность);

- добыча, сушка и уборка торфа (торфяная промышленность);

- заготовка и вывозка древесины (лесная, деревообрабатывающая и целлюлозно-бумажная промышленность);

- сезонное производство изделий из натурального меха в организациях меховой промышленности (легкая промышленность);

- полевые экспедиционные работы (геологоразведка);

- добыча драгоценных металлов и камней из россыпных месторождений и малых золоторудных месторождений (добыча и обработка драгоценных металлов и камней);

- строительство и ремонт судов внутреннего водного транспорта в районах с ограниченными сроками навигации (судостроительная промышленность).

Безусловно, приведенный перечень не исчерпывающий, так как он лишь определяет виды деятельности, ведение которых позволяет рассчитывать на отсрочку по уплате налога (пп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ). Автор добавил бы к названным ведение бизнеса в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местности, где климатические условия накладывают определенные ограничения на разные производственные направления деятельности. Кроме этого, пропущено сельское хозяйство - как одна из главных отраслей сезонного производства.

В чем состоит главный вопрос "сезонной" методологии?

Одно из допущений, применяемых к ведению бухгалтерского учета, - непрерывность деятельности. Под сказанным подразумевается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Сезонность деятельности, безусловно, не говорит о ликвидации, однако на период "каникул" имеет место сокращение такого бизнеса.

В межсезонье, когда производство приостановлено, организация фактически не получает доходов, либо получает их в меньшем объеме. Расходы тоже сокращаются, но не так существенно, как доходы, поскольку часть затрат можно считать условно-постоянными, независимо от сезона (выплату заработной платы административно-управленческому персоналу, профилактический ремонт оборудования, те или иные платежи за активы).

Как в этом случае выполнить требование п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" о соответствии доходов и расходов? Раньше в качестве одного из вариантов эксперты по бухгалтерскому учету предлагали резервирование расходов, предполагающее их равномерное распределение в течение финансового года. Это было предусмотрено Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности*(1), из текста которого исключена фраза о возможности резервирования расходов. Между тем в нем осталось правило такого содержания (п. 65): затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, определенном для списания стоимости активов данного вида.

Затраты, осуществленные в межсезонье, изначально не предполагают формирование стоимости какого-либо внеоборотного актива. Можно именовать их расходами будущих периодов. По мнению автора, это лишь скрывает за общей формулировкой сущность затрат. Главное - не накопить затраты, а обоснованно их списать в уменьшение полученных доходов. Воспользуемся подсказками из методологических документов. В частности, согласно п. 94 Методических указаний по учету МПЗ*(2) стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.

Какое решение предлагается в отраслевых инструкциях?

Заслуживает внимания п. 6.5 Методических указаний по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях цветной металлургии*(3). Он выделяет затраты будущих отчетных периодов, однократные или периодические (с периодичностью более месяца). К однократным расходам будущих периодов относятся расходы на освоение вводимых в эксплуатацию новых предприятий, цехов, производств и агрегатов (пусковые расходы) и единовременные затраты на подготовку производства на новых участках и площадях в добывающих производствах (горно-подготовительные работы).

К периодическим расходам будущих периодов относятся расходы на оплату отпусков, вознаграждение за выслугу лет, на ремонт основных фондов, расходы сезонных производств. Указанные расходы включаются в себестоимость продукции каждого периода в течение года в размерах, предусмотренных планом или установленными нормативами. Разница между указанными затратами и суммой, включенной в себестоимость продукции данного периода, представляет собой остаток расходов будущих периодов (резерв предстоящих платежей). Жаль, что в рекомендациях не сказано, как устанавливать плановые (нормативные) расходы в сезонных производствах. Вероятно, это нужно сделать во взаимосвязи с доходами.

Существует интересное указание в Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях*(4). В сезонных производствах при определении плановой и фактической себестоимости продукции расходы на обслуживание производства и управление исчисляются, как правило, исходя из утвержденных годовых смет этих расходов, объемов продукции и норм таких расходов на единицу продукции. При изменении объема продукции в нормы расходов вносятся необходимые коррективы с тем, чтобы обеспечить полное погашение затрат. В тех случаях, когда фактические расходы превышают сумму, утвержденную в смете, эти отклонения списываются на себестоимость продукции того периода, в котором было превышение. В период сезонных перерывов в работе все расходы на обслуживание производства и управление представляют собой расходы будущих периодов. При этом в периоде приостановления производства именно данные расходы имеют место.

Проанализировав сказанное, можно сделать вывод, что в сезонных производствах расходы списываются только на себестоимость выпущенной продукции. Если в межсезонье предприятие не ведет основной вид деятельности и не получает доходов, то нет и оснований списывать на финансовый результат понесенные расходы на "поддержание" предприятия.

Пример 1

Сезон деятельности предприятия - 6 месяцев в году. За эти месяцы фактические расходы составили 4,5 млн. руб. (основные базовые расходы), за остальной период - 1 млн. руб. (только управленческие и общехозяйственные затраты). За период работы было выпущено 10 тыс. ед. продукции. Норма расходов на 1 ед. продукции - 500 руб. Вся выпущенная продукция реализована за 6 млн. руб. в период работы производства. Обязательства по НДС и налогу на прибыль в этом примере не рассматриваются.

Плановые расходы исходя из объема выпущенной продукции составят 5 млн. руб. (500 руб. x 10 тыс. ед.). Они будут отражены в периоде выпуска продукции (Дебет 43 Кредит 40). Фактические расходы за период выпуска - 4,5 млн. руб., к ним следует добавить расходы на обслуживание и управление производства в период межсезонья (1 млн. руб.). В итоге получится совокупная фактическая себестоимость выпущенной продукции (5,5 млн. руб.).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В период простоя
Отражены фактические расходы в период простоя	97	60, 70, 69	1 000 000
В период работы производства
Отражены фактические расходы в сезон работы	20, 25, 26	10, 70, 69	4 500 000
Сформирована нормативная себестоимость ГП	43	40	5 000 000
Отражена выручка от продажи продукции	62	90	6 000 000
Списана себестоимость продукции по плану	90	43	5 000 000
Списаны фактические расходы за межсезонье	26	97	1 000 000
Показан выпуск продукции	40	20, 25, 26	5 500 000
Отклонение факта над планом отнесено на продажи	90	40	500 000
Показан финансовый результат (прибыль)	90	99	500 000

Как видим, ничего сложного, если продукция реализована в периоде ее выпуска. А если предприятие продает продукцию круглый год, как следует распределить расходы?

Пример 2

Изменим условия примера 1. В период работы предприятие продало половину своей продукции, а оставшуюся часть реализовала в межсезонье.

В таком случае расходы нужно признавать на протяжении всего периода вместе с доходами. Причем распределить необходимо все расходы, поскольку именно период работы "кормит" предприятие весь год. Это основы безубыточного ценообразования, которое предполагает получение прибыли за весь финансовый год, а не за отдельные его периоды.

Исходя из условий примера, делаем допущение, что расходы, как и доходы, признаются равномерно в период работы предприятия и времени простоя (каждый по полгода). Также для простоты предполагаем, что простой и период работы приходятся на один год.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В период работы
Сформирована нормативная себестоимость ГП	43	40	5 000 000
Отражена выручка от продажи продукции	62	90	3 000 000
Списана себестоимость продукции по плану	90	43	2 500 000
Отражены фактические расходы в сезон работы	20, 25, 26	10, 70, 69	4 500 000
Показан выпуск продукции	40	20, 25, 26	4 500 000
Показано отклонение факта над планом (сторно)	90	40	(500 000)
Показан финансовый результат (прибыль)	90	99	1 000 000
В период простоя
Отражена выручка от продажи продукции	62	90	3 000 000
Списана себестоимость продукции по плану	90	43	2 500 000
Отражены фактические расходы в период простоя	26	60, 70, 69	1 000 000
Списаны в уменьшение продаж расходы	90	26	1 000 000
Показан финансовый результат (убыток) периода	99	90	500 000
По итогам года
Показана прибыль (1 000 000 - 500 000) руб.	90	99	500 000

Если сравнить итоговые результаты, полученные в обоих примерах, то можно установить, что они одинаковы, то есть прибыль сезонного производства в совокупности за период работы и простоя составила 500 000 руб. Промежуточные же результаты также объяснимы с экономической точки зрения, а именно в период работы предприятие получило прибыль, а в период приостановки производства - убыток. Если посмотреть на результаты первого примера, то можно увидеть, что в период простоя вообще не показывались убытки, а расходы были отражены как актив, стоимость которого в периоде работы уменьшила прибыль до итоговой величины. Поэтому трудно сказать, какой вариант методологии более корректный. Автор привел их для того, чтобы подготовить читателя к разрешению более сложной практической ситуации.

От упрощенной теории к непростой практике

Представляет интерес еще одна ситуация, когда в течение финансового года простой (январь, февраль, март) сменяется периодом работы (апрель-сентябрь), а потом затем производство вновь приостанавливается (октябрь, ноябрь, декабрь). Причем продукция реализуется до следующего периода запуска производства, то есть переходит на следующий год. Как в этом случае распределить доходы и расходы?

В связи с тем, что произведенная продукция оценивается по плановым ценам, при ее реализации будут надлежащим образом распределены нормативные затраты на выпуск. Что касается фактических расходов, распределять нужно не сами такие затраты, а их отклонение от плановых расходов. Проблема состоит лишь в том, что если предприятие определяет полную производственную себестоимость, то объективно отклонение плана от факта можно будет определить лишь по окончании всего периода несения всех фактических расходов, включая управленческие и общехозяйственные затраты в период простоя.

Выходом из ситуации может быть определение неполной производственной себестоимости, за вычетом вышеназванных косвенных затрат. Тогда отклонение выявляется отдельно и списывается пропорционально объему реализованной продукции. Что касается управленческих и общепроизводственных затрат, они также списываются с момента начала продажи выпущенной продукции и до ее окончания. Причем нужно учесть, что этот период продаж начинается в одном финансовом году, а заканчивается в другом, то есть может возникнуть необходимость воспользоваться данными предыдущего сезона.

Пример 3

Изменим условия примера 1. В периоды простоя (I и IV кварталы) управленческие и общехозяйственные затраты предприятия являются условно-постоянными и составляют 500 тыс. руб. В период работы (II, III кварталы) затраты основного производства равны 3,5 млн. руб. Вся выпущенная продукция реализуется начиная со II квартала текущего года и заканчивая I кварталом следующего года. Плановые прямые затраты составили 3 млн. руб., выручка от продукции - 6 млн. руб.

Рассмотрим несение расходов и получение доходов поквартально, при этом внесем еще одно допущение - цикличность сезонного производства, подразумевающее, что в I квартале текущего отчетного периода предприятие реализует продукцию, выпущенную в прошлый сезон. Данные по ней для упрощения возьмем из текущего сезона производства. То есть выручка от квартальной продажи составляет 1,5 млн. руб. (6 млн. руб. / 4 кварт.), плановая неполная себестоимость продукции, приходящейся на продажу, - 750 тыс. руб. (3 млн. руб. / 4 кварт.). Также нужны данные по списываемым отклонениям плановой себестоимости от фактической, но их мы определим позже, когда обратимся к периоду выпуска продукции.

Во II и III кварталах предприятие получает доходы от реализации продукции, из которой продана лишь половина. Поэтому за эти два квартала отражаем выручку - 3 млн. руб. (6 млн. руб. / 2 кварт.), плановую неполную себестоимость продукции - 1,5 млн. руб. (3 млн. руб. / 2 кварт.). Аналогично следует признать отклонение плановой неполной производственной себестоимости от фактической в указанном периоде выпуска продукции. Общая величина отклонения будет равна 500 тыс. руб. (3,5 млн. руб. - 3 млн. руб.), в сезон производства продукции списывается половина - 250 тыс. руб. Остальное переносится на следующие периоды.

В IV квартале показываются доходы и соответствующие им расходы. Первые составляют 1,5 млн. руб. (6 млн. руб. / 4 кварт.). Вторые включают часть плановой неполной себестоимости продукции (3 млн. руб. / 4 кварт.), часть отклонений - 125 тыс. руб. (250 тыс. руб. / 2 кварт.) и текущие условно-постоянные расходы - 500 тыс. руб. Точно такие же данные автор использует для отражения операций в I квартале, подразумевая в целях упрощения идентичность выпуска продукции в предыдущем и текущем сезонах. При этом во всех кварталах управленческие и общехозяйственные расходы списываются в уменьшение продаж, предприятие формирует неполную производственную себестоимость продукции.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В I квартале (период простоя и продаж продукции)
Отражена выручка от продажи продукции	62	90	1 500 000
Списана себестоимость продукции по плану	90	43	750 000
Списано отклонение факта от плана	90	97	125 000
Показаны условно постоянные расходы	26	60, 70, 69	500 000
Списаны косвенные расходы в уменьшение продаж	90	26	500 000
Показан результат периода	90	99	125 000
Во II и III квартале (периоды выпуска и продажи продукции)
Отражены фактические производственные расходы	20, 25	10, 70, 69	3 500 000
Показаны условно постоянные расходы	26	60, 70, 69	1 000 000
Сформирована нормативная себестоимость ГП	43	40	3 000 000
Отражена выручка от продажи продукции	62	90	3 000 000
Списана себестоимость продукции по плану	90	43	1 500 000
Показан выпуск продукции	40	20, 25, 26	3 500 000
Показано общее отклонение факта от плана	97	40	500 000
Списаны косвенные расходы в уменьшение продаж	90	26	1 000 000
Списано частично отклонение на продажи	90	97	250 000
Показан финансовый результат (прибыль)	90	99	250 000
В IV квартале (период простоя и продаж продукции)
Отражена выручка от продажи продукции	62	90	1 500 000
Списана себестоимость продукции по плану	90	43	750 000
Списано отклонение факта от плана	90	97	125 000
Списаны косвенные расходы периода	90	26	500 000
Показан результат периода	90	99	125 000

В итоге за весь финансовый год прибыль составит 500 тыс. руб. (125 + 250 + 125), что соответствует результатам предыдущих примеров. Разница в том, что в этом примере нам удалось равномерно распределить доходы и расходы в течение всего года.

Еще одно грамотное решение

В сезонных производствах годовая сумма амортизации относится на затраты в соответствии со сроком работы в году основных средств. При этом амортизация по НМА в таких производствах начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п. 52, 57 Методических рекомендаций по разработке учетной политики в сельскохозяйственных организациях*(5), п. 42 Методических рекомендаций по бухучету ОС сельскохозяйственных организаций*(6)). То есть сезонность влияет только на амортизацию объектов ОС, увеличивая их срок фактической эксплуатации.

С учетом того, что сезонные производства характерны для аграрного комплекса, неудивительно, что именно Минсельхоз позаботился об урегулировании "сезонности" в бухгалтерском учете сельхозпроизводителей. Предприятия других отраслей также вправе воспользоваться наработками авторитетного ведомства в части сезонных производств.

Пример 4

Предприятие осуществляет переработку древесины в течение 6 месяцев в году. Для этого предварительно приобретено оборудование по переработке древесины стоимостью 200 тыс. руб., срок полезного использования - 10 лет.

Годовая сумма амортизационных отчислений составит 20 тыс. руб. (200 тыс. руб. / 10 лет). При работе предприятия 6 месяцев в году амортизация составит 10 тыс. руб. (20 тыс. руб. / 2). Фактически это означает, что имущество будет амортизироваться в два раза дольше срока. При этом в межсезонье амортизация начисляться не будет, что согласуется с нормой абз. 6 п. 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", предписывающей равномерно начислять амортизацию в течение периода работы организации в году. В итоге все основные производственные расходы отражаются в период выпуска продукции, что отвечает сущности сезонного производства.

* * *

Итак, сезонность производства оказывает влияние на признание доходов и расходов, формирующих финансовый результат. Автор обозначил несколько вариантов бухгалтерского учета в зависимости от ситуации. Читатель вправе выбрать иной вариант распределения доходов и расходов в сезонных производствах, главное - чтобы он объективно показывал финансовый результат от деятельности предприятия, что является одной из главных задач бухгалтерии.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(3) Утверждены Роскомметаллургией 07.12.1993.

*(4) Утверждены Госпланом СССР, Госкомценом СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

*(5) Утверждены Минсельхозом РФ 16.05.2005.

*(6) Утверждены Приказом Минсельхоза РФ от 19.06.2002 N 559.