Нюансы учета незавершенных, но эксплуатируемых объектов (С.В. Булаев, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.)

Нюансы учета незавершенных, но эксплуатируемых объектов

С.В. Булаев,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.

Практика показывает, что такие объекты есть на промышленных предприятиях, которым процесс производства иногда не позволяет затягивать с началом эксплуатации объектов до того момента, как будут завершены все существенные работы, предусмотренные договором с поставщиком. В частности, оборудование запускается на производстве несмотря на то, что не проведены все предусмотренные охранные мероприятия, или же станок работает только в одном из предусмотренных режимов, и для увеличения его функциональности предстоят дополнительные затраты. Как отражать такие объекты в учете: в составе вложений во внеоборотные активы или в составе ОС?

О чем сказано в нормативных актах?

Принятие долгосрочного объекта к бухгалтерскому учету регламентируется несколькими нормативными актами. В частности, это ПБУ 6/01 "Учет основных средств" - в не противоречащей ему части Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено Письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160). Сюда можно также добавить Методические указания по учету ОС (утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н), принятые во исполнение положений указанного стандарта, Инструкцию по применению Плана счетов. Не забудем и международный аналог ПБУ 6/01 - МСФО (IAS) 16 "Основные средства". Нормы перечисленных нормативных актов, имеющих отношение к рассматриваемому в статье вопросу, обобщим ниже.

ПБУ 6/01	МСФО (IAS) 16
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: - объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; - объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; - организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; - объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем	Объект ОС, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости, включающей: - цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений; - любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия; - предварительную оценку затрат на демонтаж, удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода
Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций	Инструкция по применению Плана счетов
Стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других объектов ОС, приобретаемых предприятием отдельно от строительства объектов, отражается на счете "Капитальные вложения" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учет. Ввод в действие оборудования может производиться одновременно с вводом в действие иных объектов	Для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве ОС, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". По дебету этого счета отражаются фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов ОС. Сформированная стоимость объектов, принятых в эксплуатацию и оформленных, списывается в дебет счета 01 "Основные средства"

Из представленной информации выделим отличия учета вложений во внеоборотные активы от учета объектов основных средств. Во-первых, стоимость незаконченных вложений находится в процессе формирования и изменения, в то время как оценка ОС является законченной и не подлежащей изменению (за отдельным исключением). Во-вторых, вложения во внеоборотные активы не амортизируются, чего нельзя сказать об основных средствах, которые используются в производстве и тем самым участвуют в получении доходов, которые уменьшает постепенно переносимая через амортизацию стоимость. В-третьих, вложения во внеоборотные активы переводятся в объекты ОС, а обратная операция законодательством не предусмотрена, то есть бухгалтер может переквалифицировать объект счета 08 в активы счета 01; обратный же перевод затруднителен, поэтому прежде, чем признать объект ОС, нужно все хорошо взвесить.

Как разобраться в конкретной ситуации?

Представим, что организация завершает строительство производственной площадки, при этом сроки затягиваются, а отдельные производственные операции уже осуществляются на готовых площадях и оборудовании. Организации предстоят затраты, связанные с завершением строительства, сооружения объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию в соответствии с намерениями компании. К таким затратам можно отнести расходы на демонтаж строительных машин и механизмов по завершению строительства, на приведение территории строительства в состояние, соответствующее требованиям законодательства и договорным отношениям. Данные затраты могут быть отложены на потом также из-за неблагоприятного климатического периода, в связи с чем завершающий цикл по возведению производственной площадки откладывается на срок, устанавливаемый экономическим субъектом самостоятельно.

Как учесть подобные затраты на незаконченный объект? Приведенные выше нормы национального и международного законодательства не уточняют порядок принятия к учету и амортизации эксплуатируемых объектов, существенные затраты на возведение которых не полностью завершены. Поэтому есть несколько вариантов.

Первый - формальный: ждать, когда строительство объекта будет полностью завершено, и до этого момента не включать его в состав объектов ОС, а продолжать учитывать как вложение во внеоборотные активы, аккумулируя все затраты. Если продолжать в том же духе, то можно ждать официального ввода объекта в эксплуатацию, когда будет получено соответствующее разрешение. Однако такой формализм отодвинет на долгий срок принятие производственной площадки в состав объектов ОС. Чем это грозит? В первую очередь - необъективностью информации о незавершенном объекте. Если он фактически эксплуатируется, то не стоит отрицать его физический износ, что свидетельствует о потере стоимости, однако в бухгалтерском учете отражается совсем иной процесс - накопление расходов и увеличение оценки незавершенного объекта. Если вспомнить одно из требований к учетной политике, ставящей во главу угла экономическую сущность хозяйственных операций при их отражении в бухгалтерском учете, то вряд ли можно рассчитывать, что такая методология учета даст достоверную информацию в бухучете.

Корреспонденция счетов в данном варианте будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Показаны капитальные затраты на строительство производственной площадки	08	10, 60, 70, 69
Отражены расходы, связанные с завершением строительства	08	60, 76
Показаны затраты, связанные с официальным вводом в эксплуатацию используемой производственной площадки	08	76
Отражена в составе ОС полностью законченная производственная площадка	01	08
Показано начисление амортизации объекта ОС	20	02

Последняя запись может быть внесена через продолжительный период времени, когда объект будет уже частично изношен, но в бухучете он будет отражен "как новенький". Вряд ли такую информацию о стоимости можно будет считать достоверной, поэтому бухгалтеру, возможно, придется производить переоценку, а точнее обесценение объекта. В итоге формальный подход оборачивается последующими иррациональными действиями.

Второй вариант - признавать незавершенный, но эксплуатируемый объект в составе ОС, а все будущие затраты, связанные с завершением возведения объекта, будут формировать оценочное обязательство по правилам ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Такое оценочное обязательство включается в первоначальную стоимость основных средств в момент признания основных средств. Возникшие впоследствии затраты, по которым создано оценочное обязательство, списываются за счет признанного ранее оценочного обязательства. Этот вариант более объективен чем первый, тем не менее имеет свои недостатки, в частности, достаточно приближенную оценку предстоящих расходов, отражаемых как оценочные обязательства. Хотя, как указано в ПБУ 8/2010, оценочное обязательство признается в учете только в том случае, если его величина может быть обоснованно оценена. То есть предполагается, что даже если и появится погрешность в оценке предстоящих расходов, то небольшая.

Корреспонденция счетов в данном варианте будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Показаны капитальные затраты на строительство производственной площадки	08	10, 60, 70, 69
Отражены как оценочное обязательство затраты, связанные с завершением строительства, включая получение разрешений	08	96
Отражена в составе ОС незавершенная, но фактически эксплуатируемая производственная площадка	08	01
Показано начисление амортизации объекта ОС*	20	02
Отражены фактические расходы на завершение возведения объекта за счет оценочного обязательства	96	60, 76
Отражены не покрытые оценочным обязательством расходы, связанные с завершением работ на производственной площадке	20	60, 76
* Поскольку объект основных средств был включен в производственный процесс (например, производство продукции), амортизационные отчисления по нему должны участвовать в формировании себестоимости указанной продукции. Это подтверждают и нормы п. 55 МСФО (IAS) 16, согласно которым, если объект становится доступен для использования, его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства, по такому объекту уже можно начислять амортизацию в бухгалтерском учете.

Третий вариант, как и второй, предполагает отражение фактически используемого объекта в составе ОС, при этом последующие затраты на завершающей стадии отражаются в стоимости объекта не с помощью оценочного обязательства, а посредством увеличения стоимости за счет достройки (дооборудования) производственной площадки. Согласитесь, в данной ситуации это больше напоминает технический прием, чем верное методологическое решение, основанное на сущности хозяйственной операции. Ведь достройка (дооборудование) предусматривает установку чего-то нового, а не того, что не было монтировано в связи с затягиванием завершения всех работ на возводимом объекте.

Как бы там ни было, согласно п. 42 Методических указаний по учету ОС затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. По завершении перечисленных работ на объекте ОС затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта ОС и списываются в дебет счета учета ОС, либо учитываются на счете учета ОС обособленно, и тогда открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат. Применительно к нашему варианту выберем увеличение стоимости ОС.

Корреспонденция счетов в данном варианте будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Показаны капитальные затраты на строительство производственной площадки	08	10, 60, 70, 69
Отражена в составе ОС неполностью законченная производственная площадка	01	08
Показано начисление амортизации объекта ОС	20	02
Отражены затраты, связанные с завершением строительства, включая получение разрешения на эксплуатацию	08	60, 76
Увеличена стоимость полностью законченного объекта	01	08
Отражена пересчитанная сумма амортизации по объекту	20	02

Четвертый вариант, по сути, является разновидностью третьего и базируется на совете международных методологов, содержащемся в п. 11 МСФО (IAS) 16. Приобретение объектов ОС может осуществляться в целях обеспечения безопасности или в целях защиты окружающей среды. Хотя приобретение таких объектов и не приводит непосредственно к увеличению будущих экономических выгод от использования конкретного существующего объекта основных средств, оно может быть необходимо для получения предприятием будущих экономических выгод от использования других принадлежащих ему активов. Данные объекты основных средств могут быть признаны в качестве активов, поскольку они обеспечивают предприятию будущие экономические выгоды от использования зависимых активов, превышающие выгоды, которые могли бы быть получены, если бы названные активы не были приобретены. Например, предприятие химической промышленности может внедрить новые технологии работы с химикатами, обеспечивающие соблюдение требований по охране окружающей среды при производстве и хранении опасных химических веществ; связанная с этим модернизация производственных помещений признается в качестве актива, поскольку без нее предприятие не может производить и продавать химическую продукцию.

То есть затраты, связанные с завершением строительства, сооружения объекта формируют стоимость отдельного объекта ОС. Автор не сторонник такого подхода по той простой причине, что большинство заключительных затрат на уже эксплуатируемый объект не имеют материального результата, и поэтому не следует вводить пользователей отчетности в заблуждение таким "диковинным" активом. Здесь будет уместна другая норма - п. 21 МСФО (IAS) 16, согласно которому некоторые операции осуществляются в связи со строительством или освоением объекта основных средств, но не являются необходимыми для доставки данного объекта в нужное место и приведения его в состояние, обеспечивающее возможность эксплуатации в соответствии с намерениями руководства. Эти побочные операции могут осуществляться до начала или во время работ по строительству. Поскольку побочные операции не являются необходимыми для доставки объекта в нужное место и приведения его в состояние, обеспечивающее возможность эксплуатации в соответствии с намерениями руководства, доходы и относящиеся к ним расходы по таким операциям признаются в качестве прибыли или убытка и включаются в состав текущих затрат. Иными словами, затраты по незаконченным объектам ОС можно не капитализировать, а списывать как текущие расходы предприятия. Фактически это пятый вариант, который имеет право на существование при несущественности таких затрат в стоимости возводимого объекта ОС. Выбор варианта остается за читателем, которому нужно учесть все нюансы конкретной ситуации по незаконченным объектам.

Что нужно знать о налогообложении?

Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено названной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). В этом определении важно указание не только на использование объекта, но и на начисление по нему амортизации, которое начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данный объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Неясно, о каком вводе в эксплуатацию идет речь (формальном или фактическом). Но судьи поддерживают позицию, что амортизировать в налоговом учете имущество можно с даты его фактического использования (Постановление ФАС СЗО от 03.06.2014 N А05-4503/2013, ФАС ВВО от 13.01.2014 N А11-7262/2012).

В названных решениях речь идет о получении разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. При этом в число документов, необходимых для получения указанного разрешения, включен акт приемки законченного строительством объекта (пп. 4 п. 3 ст. 55 ГрК РФ), подтверждающий его полную готовность в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда. В части незавершенных объектов этого документа, как и разрешения на строительство, может не быть, что не означает невозможность начисления налоговой амортизации. Как отмечено в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2014 N 09АП-25949/2014, нормы налогового законодательства не связывают момент включения объекта в число амортизируемых объектов, равно как и момент начала начисления амортизации с моментом получения разрешительной документации на его эксплуатацию.

Основанием для начала начисления налоговой амортизации ОС является совокупность следующих документально подтвержденных условий: наличие затрат на приобретение (сооружение) имущества, полное соответствие этого имущества критериям амортизируемого имущества, факт ввода основного средства в эксплуатацию и использование его для извлечения дохода, принятие и определение первоначальной стоимости объекта. Согласно ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объекта ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Фактическая эксплуатация имущества говорит о выполнении данного условия и о формировании вполне обоснованной стоимости для налогового учета. Что касается последующих затрат по завершающим этапам, для налогообложения они могут быть учтены как текущие расходы, связанные с эксплуатацией и содержанием амортизируемого имущества (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).

* * *

Подведем итог. Объекты, по которым не закончены работы по их созданию (строительству), но которые используются в производстве, в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности отражаются в составе основных средств. Для целей налогообложения прибыли фактически используемый объект также нужно переводить в состав амортизируемого имущества, и не для того, чтобы избежать различий между налоговым и бухгалтерским учетом, а исходя из того, что фактический ввод в эксплуатацию предполагает использование имущества в приносящей облагаемые доходы деятельности, поэтому будет обоснованным списывать стоимость в расходы через амортизацию.