Загрязнение окружающей среды отходами производства (Л.А. Козырева, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.)

Загрязнение окружающей среды отходами производства

Л.А. Козырева,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.

В одном из предыдущих номеров журнала была освещена тема бухгалтерского учета и налогообложения отходов производства. Сегодня разговор пойдет о плате, которую нужно вносить за загрязнение окружающей среды. За какие именно источники загрязнения следует "расплачиваться" промышленным предприятиям? Как определить размер платы? Какова ответственность за неуплату "оброка" за загрязнение?

Начинаем с нормативной базы

Охране окружающей среды посвящено множество нормативных актов различного уровня, но из базовых следует выделить как минимум три закона:

- Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ (далее - Закон об охране окружающей среды);

- Федеральный закон от 04.05.1999 N 96-ФЗ (далее - Закон об охране атмосферного воздуха);

- Федеральный закон от 24.06.1998 N 89-ФЗ (далее - Закон об отходах производства и потребления).

Это нормативные акты одного уровня, причем их нормы взаимосвязаны при практическом применении. Нужно лишь разобраться, как их применять. Для этого на схеме обозначим сферу их применения (см. стр. 53).

Нормативная база по защите от загрязнения

/--------------------\  /------------------\ /----------------\

|  Закон об охране   |  | Закон об охране  | |Закон об отходах|

|атмосферного воздуха|  | окружающей среды | |  производства  |

\--------------------/  \------------------/ \----------------/

/----------------------\/----------------------\/---------------------\

|Устанавливает правовые||Определяет    правовые||Определяет   правовые|

|основы   охраны  атмо-||основы государственной||основы   обращения  с|

|сферного  воздуха  как||политики   в   области||отходами производства|

|жизненно важного  ком-||охраны      окружающей||и потребления в целях|

|понента     окружающей||среды,  обеспечивающие||предотвращения  вред-|

|среды,    неотъемлемой||сохранение благоприят-||ного      воздействия|

|части  среды  обитания||ной окружающей  среды,||отходов производства |

|человека,  растений  и||биологического  разно-||и потребления на здо-|

|животных.  Закон   на-||образия   и  природных||ровье    человека   и|

|правлен на  реализацию||ресурсов в целях удов-||окружающую   среду, а|

|прав граждан на благо-||летворения  потребнос-||также      вовлечения|

|приятную    окружающую||тей нынешнего  и буду-||таких    отходов    в|

|среду   и  достоверную||щих  поколений, укреп-||хозяйственный  оборот|

|информацию о ее состо-||ления порядка в облас-||в качестве   дополни-|

|янии                  ||ти  охраны  окружающей||тельных    источников|

|                      ||среды и экологической ||сырья                |

|                      ||безопасности          ||                     |

\----------------------/\----------------------/\---------------------/

Если сравнить сферы регулирования, то Закон об охране окружающей среды является общим по отношению к двум смежным, специальным законам. Поэтому неудивительно, что на него есть отсылочные нормы в законах об охране атмосферного воздуха и об отходах производства и потребления. А главный принцип таков: деятельность юридических и физических лиц, органов власти, оказывающая негативное воздействие на окружающую среду, должна осуществляться на основе принципа платности природопользования и возмещения вреда окружающей среде. Именно это интересно финансовому работнику, которому нужно знать, в каком объеме и в какие сроки предстоит осуществление тех или иных обязательных для предприятия расходов.

О чем сказано в Законе об охране атмосферного воздуха?

За выбросы вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух стационарными источниками с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей взимается плата в соответствии с законодательством РФ. Заметим: это уже обновленная редакция ст. 28 Закона об охране атмосферного воздуха. В прежней норме не уточнялся вид загрязняющих объектов, с которых взималась плата (стационарные или передвижные). Это дало чиновникам Минприроды основание обратить внимание в своих письмах от 10.03.2015 N 12-47/5413, от 23.07.2015 N 02-12-44/17039 на то, что с 2015 года взимание платы за выбросы вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух от передвижных источников с юридических лиц и предпринимателей законодательством не предусмотрено. Имеет ли право на существование индульгенция чиновников ненормативного характера?

С одной стороны, именно Минприроды наделено полномочиями по разработке инструктивно-методических документов по вопросам взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду (п. 5.2.33 Положения о Минприроды РФ*(1)). То есть именно данное министерство занимается нормативно-правовым регулированием взимания "оброка" за загрязнение, и, надо понимать, оно проявляет компетентность, давая комментарии по применению законодательства.

С другой стороны, как указано в мартовском письме, Минприроды готовит нормативные правовые акты, конкретизирующие правила исчисления, взимания и корректировки платы за негативное воздействие на окружающую среду. Пока же все подзаконные правовые акты ориентированы на взимание платы как со стационарных, так и с передвижных источников загрязнения атмосферного воздуха. При этом только первые подлежат постановке на обязательный учет в территориальных органах Росприроднадзора.

Здесь же нужно добавить: хотя в Законе об охране атмосферного воздуха сказано о взимании платы за загрязнение, в нем нет указаний по расчету названной платы. Вместо этого дана отсылочная норма на законодательство РФ, под которым следует подразумевать именно Закон об охране окружающей среды. А приведенное в нем уточнение о взимании платы за загрязнение только со стационарных источников вступит в силу с 2016 года. До сего момента названый акт и принятые в его исполнение документы подразумевают расчет платы за негативное воздействия безотносительно вида источника.

Подводя итог, можно сказать, что вопрос перечисления платы с передвижных источников загрязнения пока остается спорным. При этом дело может дойти до разногласий с администрирующим данные платежи органом, коим является Росприроднадзор, а он как раз находится в подчинении "регулятора" природоохранного законодательства - Минприроды. Вряд ли чиновники будут друг другу противоречить, жаль только, что в своих немногочисленных разъяснениях, доступных для общего пользования, администрирующий платежи орган не затрагивает вопрос взимания платы за загрязнение атмосферы передвижными источниками вредного воздействия.

О чем сказано в Законе об отходах производства?

Плата за размещение отходов взимается с индивидуальных предпринимателей и юридических лиц в соответствии с законодательством РФ, под которым понимается Закон об охране окружающей среды и принятые в его исполнение подзаконные акты. В новой редакции с 2016 года ст. 23 Закона об отходах производства и потребления будет именоваться "Плата за негативное воздействие на окружающую среду при размещении отходов", а не просто "Плата за размещение отходов".

Сейчас законодательством об отходах производства и потребления предусматривается экономическое стимулирование деятельности в области обращения с отходами посредством:

- понижения размера платы за размещение отходов при внедрении ими технологий, обеспечивающих уменьшение количества отходов;

- применения ускоренной амортизации основных производственных фондов, связанных с осуществлением деятельности в области обращения с отходами.

С 2016 года при производстве упаковки, готовых товаров (продукции), после утраты потребительских свойств которыми образуются отходы, представленные биоразлагаемыми материалами, могут предоставляться льготы:

- по уплате налогов в порядке, установленном законодательством о налогах;

- в отношении платы за негативное воздействие на окружающую среду при размещении отходов и в отношении уплаты экологического сбора.

И уже с этого года Федеральным законом от 29.12.2014 N 458-ФЗ в целях стимулирования предприятий к проведению мероприятий по снижению негативного воздействия на окружающую среду существенно уменьшена плата за загрязнение при размещении предприятиями отходов в объектах размещения отходов, обеспечивающих исключение воздействия на окружающую среду. Реализация данной преференции будет стимулировать создание экологически безопасных объектов размещения отходов.

Как применять положения Закона об охране окружающей среды?

Начать необходимо вот с чего: нужно разобраться, за что именно взимается плата за загрязнение, которую не следует путать с экологическим и утилизационными сборами. Хотя они также являются неналоговыми платежами, взимаются они по иным основаниям и согласно требованиям иного законодательства (в частности Закона об отходах производства и потребления). Плата за загрязнение устанавливается применительно к видам негативного воздействия, из которых в Законе об охране окружающей среды выделены следующие:

- выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ и иных веществ (в обновленной редакции будет сказано только о стационарных источниках);

- сбросы загрязняющих веществ, иных веществ и микроорганизмов в поверхностные водные объекты, подземные водные объекты и на водосборные площади;

- загрязнение недр, почв;

- размещение отходов производства и потребления;

- загрязнение окружающей среды шумом, теплом, электромагнитными, ионизирующими физическими воздействиями и другими их видами;

- иные виды негативного воздействия на окружающую среду.

Таким образом, плата взимается за негативное воздействие (загрязнение) и зависит не от количества законов, обязывающих платить, а от "загрязняющей" деятельности предприятия. В зависимости от вида производства промышленное предприятие может оказывать все перечисленные виды негативного воздействия, но наиболее распространенными все же являются выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными источниками загрязнения, негативное воздействие на водные объекты сбросом загрязняющих веществ, размещение отходов производства и негативное воздействие различными видами излучений и воздействий. За все это нужно платить.

Как произвести расчет платы за негативное воздействие?

Ответ на данный вопрос могут дать только подзаконные акты, которые приняты во исполнение нормы п. 3 ст. 16 Закона об охране окружающей среды. Начать следует с Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632. Документ описывает базовые правила расчета, которые заключаются в следующем. Правительством предусмотрено три вида платы за загрязнение: в пределах допустимых нормативов, в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды.

В пределах нормативов плата определяется путем умножения соответствующих ставок платы за величину различных видов загрязнения и суммирования полученных произведений по всем видам загрязнения. В пределах лимитов плата рассчитывается путем умножения соответствующих ставок на разницу между лимитными и предельно допустимыми уровнями вредного воздействия и суммирования полученных данных по всем видам загрязнения. При сверхлимитном загрязнении окружающей среды плата определяется путем умножения соответствующих ставок платы за загрязнение в пределах установленных лимитов на величину превышения уровней вредного воздействия над установленными лимитами, суммирования полученных произведений по видам загрязнения и умножения сумм на пятикратный повышающий коэффициент.

Для ранее выделенных видов негативного воздействия промышленного предприятия на окружающую среду Постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 N 344 установлены унифицированные нормативы платы с подвижных и передвижных источников загрязнения атмосферного воздуха, со сбросов загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, в том числе через централизованные системы водоотведения, с размещения отходов производства и потребления. Форма расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду утверждена Приказом Ростехнадзора от 05.04.2007 N 204. Вычисления в бланке достаточно сложны, поэтому в рамках статьи обрисуем упрощенный базовый алгоритм расчета платы за загрязнение.

Пример

Промышленное предприятие имеет на балансе стационарный источник вредных выбросов в атмосферу. Предприятием получено разрешение, в котором указаны предельно допустимые выбросы загрязняющего вещества - 15 т, временно согласованный выброс, превышающий предельно допустимый, - 5 т. Фактически в атмосферу было выброшено 23 т, то есть 3 т выброшено сверх лимита. Для упрощения произведем расчет только по одному загрязняющему веществу, иные данные - в таблице.

Норматив платы за предельный выброс и выброс в пределах лимитов (руб./т)	Коэффициент экологической значимости состояния воздуха	Коэффициент инфляции на текущий год*	Повышающий коэффициент к выбросам сверхлимитов
50/200	1,9	1,12	5
* Исходя из норм Федерального закона от 01.12.2014 N 384-ФЗ на 2015 год уровень инфляции составляет 12,2%, а коэффициент будет равен 1,12.

Сумма платы за негативное воздействие на окружающую среду составит:

- в пределах установленных нормативов: ((15 т x 50 руб./т) x 1,9 x 1,12 = 1596 руб.;

- в пределах временно согласованных лимитов: ((5 т x 200 руб./т) x 1,9 x 1,12 = 2128 руб.;

- сверх лимита: ((3 т x 200 руб./т) x 1,9 x 1,12 x 5 = 6384 руб.

Общая сумма платы составит 10 108 руб. (1596 + 2128 + 6384). Правда, ее нужно скорректировать еще на один коэффициент - 2,45, предусмотренный Постановлением Правительства РФ от 19.11.2014 N 1219. Конечный результат - 24 765 руб.

О бухгалтерском учете и налогообложении

Для целей ведения бухгалтерского учета важна сущность отражаемой хозяйственной операции. Плата за негативное воздействие на окружающую среду является обязательным платежом, по своей правовой природе близким к налогу. Причем плата связана больше с деятельностью предприятия в целом, чем с конкретными направлениями деятельности или отдельными видами производимой продукции. Тем не менее включение в ее себестоимость данного обязательного платежа достаточно очевидно.

Обратимся к Основным положениям по калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях*(2). Согласно документу налоги, сборы и прочие обязательные отчисления включаются в номенклатуру статей общезаводских (косвенных) расходов. То есть уплата таких платежей за загрязнение является косвенными затратами, связанными с производством нескольких видов продукции, включаемыми в их себестоимость с помощью специальных методов, позволяющих распределить расходы.

Нелишним будет обратиться к инструкциям для предприятий определенных отраслей. Например, в Методических указаниях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях цветной металлургии*(3) сказано, что платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за их превышение - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей. В точности такие же нормы есть в Методических указаниях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии*(4). Получается, что не все можно отнести на себестоимость продукции, а лишь то, что допустимо и что перечисляется на восстановление окружающей среды. Та часть платежей, которая фактически считается возмещением нанесенного ей недопустимого урона, должна относиться на прочие расходы, уменьшающие общий финансовый результат.

При расчете налога на прибыль гл. 25 НК РФ предусмотрены специальные нормы, посвященные налогообложению платежей за вредные выбросы в атмосферу. В частности, платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов включаются в состав материальных расходов в пределах утвержденных лимитов (пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). В то же время платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду не должны учитываться при расчете налога (п. 4 ст. 270 НК РФ). С 2016 года данное ограничение будет изложено в другой редакции.

Так, согласно поправкам Федерального закона от 21.07.2014 N 219-ФЗ к неучитываемым расходам отнесены суммы платежей за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые с превышением нормативов допустимых сбросов, за размещение отходов производства и потребления с превышением установленных лимитов на их размещение. Уточнение законодателя исключит разногласия по толкованию платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих окружающую среду веществ.

Хотя нормы отраслевых инструкций и положения налогообложения близки, у бухгалтера все равно может возникнуть необходимость в применении ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" при уплате платежей за превышение предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ. В бухгалтерском учете они отражаются, пусть и не в себестоимости выпущенной продукции, в налоговом "прибыльном" учете - нет. В этом случае налицо постоянная разница, с которой в бухучете отражается постоянное налоговое обязательство. Корреспонденция счетов будет выглядеть так:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Перечислена плата за предельно допустимое загрязнение*	68	51
Отражена плата в составе общехозяйственных расходов	26	68
Перечислена плата за сверхлимитное загрязнение	68	51
Отражена плата в составе прочих расходов периода	91	68
Отражено постоянное налоговое обязательство с неучитываемых затрат на оплату сверхлимитного загрязнения	99	68
* Согласно Инструкции по применению Плана счетов на счете 68 может обобщаться информация о расчетах с бюджетами не только по налогам, но и сборам, уплачиваемым организацией в соответствии с законодательством.

Остается добавить, что аналогичная методология уместна при отражении штрафов, наложенных за невнесение "экологических" платежей, которые бухгалтеру предприятия следует исключить из "прибыльного" налогообложения (п. 2 ст. 270 НК РФ).

* * *

Подведем итог. Платежи за негативное воздействие деятельности промышленного предприятия на окружающую среду были, есть и будут. Бухгалтеру нужно не только классифицировать данные платежи, но и быть готовым рассчитать их размеры. За невнесение в установленные сроки платы за негативное воздействие на окружающую среду предусмотрена ответственность ст. 8.41 КоАП РФ. В ней говорится о наложении на должностных лиц административного штрафа в размере от 3 до 6 тыс. руб., на юридических лиц - от 50 до 100 тыс. руб. Какими бы ни были санкции, они неприятны.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 29.05.2008 N 404.

*(2) Утверждены Госпланом СССР, Госкомценом СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

*(3) Утверждены Роскомметаллургией 07.12.1993.

*(4) Утверждены Роскомметаллургией 07.12.1993.