Новации учета дебиторской и кредиторской задолженности (И. Милакова, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2015 г.)

Новации учета дебиторской и кредиторской задолженности

И. Милакова,

директор департамента налогового консультирования

и разрешения налоговых споров компании "2К"

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2015 г.

С июня 2015 года в Гражданском кодексе появилась норма*(1), которая позволяет кредитору по денежному обязательству получить с должника проценты на сумму долга за период пользования денежными средствами. Рассмотрим, как данная законодательная новация применяется на практике.

Если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).

Итак, можно выделить следующие условия применения пункта 1 статьи 317.1 Гражданского кодекса (далее - Кодекс):

- стороны - коммерческие организации;

- денежное обязательство;

- имеется сумма долга;

- отсутствие иной договоренности сторон/нормы закона.

Исходя из этого в рамках статьи рассмотрим:

- как можно квалифицировать при отражении в учете дебиторскую/кредиторскую задолженность с учетом статьи 317.1 Кодекса? В частности, о каком долге идет речь, просроченном или любом долге? Период пользования денежными средствами: период согласованной сторонами отсрочки или период неправомерного пользования?

- с какого момента начинается начисление процентов по статье 317.1 Кодекса?

- может ли статья 317.1 применяться совместно со статьей 395 Кодекса?

- можно ли квалифицировать задолженность с учетом процентов, начисляемых по статье 317.1 Кодекса, как обеспеченную?

Ввиду отсутствия арбитражной практики рассмотрим возможные варианты квалификации задолженности с учетом статьи 317.1 Кодекса.

Вариант 1 - штрафные санкции

В общем случае ответственность за неисполнение денежного обязательства установлена статьей 395 Кодекса. За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств*(2). Размер процентов определяется существующими в месте жительства кредитора или, если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения, опубликованными Банком России и имевшими место в соответствующие периоды средними ставками банковского процента по вкладам физических лиц. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Квалификация процентов по статье 317.1 Кодекса как вида ответственности за пользование денежными средствами может возникать при условиях:

- задолженность является просроченной;

- имеет место период неправомерного пользования денежными средствами.

Такой характер процентов имеет весомый аргумент против: гражданским законодательством до вступления в силу статьи 317.1 уже был урегулирован вопрос о начислении процентов на просроченную задолженность за период неправомерного пользования. Это как раз статья 395 Кодекса, о которой было сказано выше.

В бухгалтерском учете при квалификации процентов по статье 317.1 Кодекса как вида ответственности за пользование денежными средствами имеем следующее. Кредитор по денежному обязательству отражает проценты в составе прочих доходов в суммах, присужденных судом или признанных должником в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником*(3).

Должник по денежному обязательству отражает проценты в составе прочих расходов в суммах, присужденных судом или признанных организацией, на момент их признания*(4).

В налоговом учете кредитор по денежному обязательству учитывает проценты в составе внереализационных доходов на дату признания должником либо дату вступления в законную силу решения суда*(5).

Должник по денежному обязательству учитывает проценты в составе внереализационных расходов на дату признания должником либо дату вступления в законную силу решения суда*(6).

Вариант 2 - коммерческий кредит

Это наиболее вероятный вариант трактовки процентов, предусмотренных статьей 317.1 Кодекса, поскольку пользование денежными средствами априори предполагает "платность". Исключение составляют случаи, когда стороны договора предусмотрели иное. Соответственно, в таком случае можно предположить, что проценты по статье 317.1 Кодекса возникают при условиях:

- непросроченная задолженность (т.е. любая возникающая из договорных обязательств задолженность);

- период правомерного пользования (в частности, когда сторонами согласована отсрочка).

В отношении данного варианта классификации есть аргументы как за, так и против. К первым относится тот факт, что статья 317.1 Кодекса включена в главу 22 "Исполнение обязательств" (в отличие от уже упоминавшейся статьи 395 Кодекса, которая содержится в главе 25 "Ответственность за нарушение обязательств").

Как указано в Пояснительной записке "К проекту Федерального закона "О внесении изменений в части первую, вторую, третью и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в отдельные законодательные акты Российской Федерации", в текст Кодекса введено положение (в виде презумпции), наделяющее кредитора по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, правом на получение с должника законных процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами (ст. 317.1). В отличие от процентов, предусмотренных статьей 395 Кодекса, применяемых как мера ответственности за просрочку денежного обязательства, указанные законные проценты будут взиматься как плата за пользование чужими денежными средствами.

А теперь аргументы против. Пункт 2 статьи 823, статья 809 Кодекса являются специальными нормами, регламентирующими порядок начисления процентов по коммерческому кредиту. Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом*(7). К коммерческому кредиту применяются правила главы 42 "Заем и кредит" Кодекса*(8), если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

В бухгалтерском и налоговом учете проценты по статье 317.1 Кодекса, квалифицируемые как "плата за пользование денежными средствами", будут начисляться в порядке, предусмотренном для отражения процентов по договорам займа/кредита.

У стороны-должника (коммерческой организации, у которой возникла просроченная кредиторская задолженность) возникают расходы в виде процентов, которые отражаются в бухгалтерском учете равномерно в составе прочих расходов*(9).

У стороны-кредитора (коммерческой организации, у которой возникла просроченная дебиторская задолженность) возникают доходы в виде процентов, которые в бухгалтерском учете начисляются за каждый истекший отчетный период и учитываются в составе прочих доходов*(10).

В налоговом учете должник признает расходы исходя из фактической ставки процентов, установленной договором (а при отсутствии в договоре условия о размере процентов - исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ) в составе внереализационных расходов*(11). В налоговом учете кредитор признает проценты в составе внереализационных доходов*(12).

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам учитываются*(13) на дату признания дохода (расхода). Признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период*(14). Аналогичные нормы в отношении признания доходов/расходов по договорам займа или иным аналогичным договорам предусмотрены и статьями 271 и 272 Налогового кодекса*(15).

Вариант 3 - получение или уплата авансов

Аргументом за такой вариант выступает тот факт, что гражданским законодательством до введения статьи 317.1 Кодекса уже урегулированы вопросы начисления процентов по коммерческим кредитам*(16). Впрочем, как и установлен порядок начисления процентов как меры ответственности*(17). Поэтому введение новой нормы предполагает решение вопросов, связанных с неурегулированной сферой правоотношений.

В качестве аргумента против можно расценивать то, что в пункте 1 статьи 317.1 Кодекса прямо говорится о "денежном обязательстве". В то же время при получении или перечислении авансов встречные обязательства контрагента не носят характер денежного обязательства, то есть возникают обязательства передать товар, или оказать услугу, или выполнить работу. Вместе с тем возможна и иная трактовка: с учетом позиции Пленума ВАС РФ*(18) обязанность по возврату аванса носит денежный характер, существует с момента получения аванса и прекращается возвратом аванса либо исполнением "базового" обязательства.

При распространении положений статьи 317.1 Кодекса на авансы возникает вопрос о моменте начала начисления процентов. Возможны два варианта.

Во-первых, с момента получения аванса поставщик (исполнитель) обязан начислять проценты за пользование денежными средствами. Такой вывод представляется спорным, поскольку в таком случае общая задолженность покупателя (заказчика) будет безосновательно уменьшаться на сумму начисляемых процентов. К тому же в статье 317.1 Кодекса речь идет о праве кредитора на получение процентов на сумму долга, в то время как полученный аванс не может быть квалифицирован как долг, пока сторона, получившая аванс (поставщик/исполнитель), добросовестно исполняет свои обязанности по договору.

Во-вторых, с момента неисполнения поставщиком (исполнителем) своих обязанностей по договору либо с момента расторжения договора (т.е. когда появляется обязанность по возврату полученного аванса). В то же время при такой трактовке проценты, по сути, становятся мерой ответственности (аналог нормы статьи 395 Кодекса).

По мнению автора, при распространении положений статьи 317.1 Кодекса на суммы авансов, более корректно начислять проценты с момента неисполнения лицом, получившим аванс, своих обязанностей по договору либо с момента расторжения договора. При этом бухгалтерский и налоговый учет процентов будет вестись в порядке, аналогичном рассмотренному в варианте 1.

Вариант 4 - обязательства в связи с предстоящими расходами

Проценты, на которые имеет право кредитор согласно пункту 1 статьи 317.1 Кодекса, причитаются к выплате, если:

- кредитор обратится к должнику за взысканием процентов;

- должник признает проценты, причитающиеся к получению кредитором, либо право на взыскание процентов будет признано за кредитором в судебном порядке.

В этих случаях не возникает обязанности начислять проценты ежемесячно в отчетном периоде, как плату за пользование денежными средствами. В то же время для коммерческой организации - должника в бухгалтерском учете возникает оценочное обязательство.

На основании пункта 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Вышеуказанные условия соблюдаются, так как обязанность по уплате процентов возникает в связи с положением пункта 1 статьи 317.1 Кодекса, условиями договора, а также ввиду наличия суммы долга. Величина оценочного обязательства может быть оценена. Для этого применяется процентная ставка, предусмотренная договором, либо ставка рефинансирования Банка России.

В налоговом учете обязанность начисления резерва не возникает.

В свою очередь, сторона-кредитор отражает в учете доходы только по факту признания процентов должником либо в судебном порядке (то есть в порядке, аналогичном рассмотренному в варианте 1).

Вопросы практики применения статьи 317.1

Может ли статья 317.1 Кодекса применяться совместно со статьей 395? Ввиду того, что проценты, начисляемые по статье 395, представляют собой меру ответственности, то, по мнению автора, одновременное начисление процентов обосновано только в том случае, когда проценты по статье 317.1 Кодекса не представляют собой меру ответственности. Иными словами, они не связаны с неправомерным пользованием денежными средствами.

Соответственно, совместное применение (начисление) процентов по статьям 317.1 и 395 Кодекса возможно при квалификации процентов по статье 317.1 как "платы за пользование денежными средствами" (т. е. коммерческий кредит).

Еще один вопрос - можно ли квалифицировать задолженность с учетом процентов, начисляемых по статье 317.1 Кодекса, как обеспеченную?

Как следует из пункта 1 статьи 329 Кодекса, исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором. На основании пункта 1 статьи 330 Кодекса неустойкой (штрафом, пенями) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Соответственно, задолженность может считаться обеспеченной только при квалификации процентов, на которые имеет право кредитор по статье 317.1 Кодекса, как меры ответственности. В ином случае при квалификации процентов по данной статье как "платы за пользование денежными средствами" речь не идет о просроченной задолженности.

*(1) Ст. 317.1 ГК РФ

*(2) П. 1 ст. 395 ГК РФ

*(3) Пп. 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99

*(4) Пп. 11, 14.2, 18 ПБУ 10/99

*(5) П. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ

*(6) Подп. 13 п. 1 ст. 265, подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ

*(7) П. 1 ст. 823 ГК РФ

*(8) П. 2 ст. 823 ГК РФ

*(9) Пп. 6-8 ПБУ 15/2008; письмо Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027

*(10) Пп. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99

*(11) Подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 НК РФ

*(12) П. 6 ст. 250 НК РФ

*(13) П. 3 ст. 328 НК РФ

*(14) П. 4 ст. 328 НК РФ

*(15) П. 6 ст. 271, п. 8 ст. 272 НК РФ

*(16) П. 2 ст. 823, ст. 809 ГК РФ

*(17) Ст. 395 ГК РФ

*(18) Пост. Пленума ВАС РФ от 06.06.2014 N 35