Бухгалтерский учет коммерческого кредита (Е. Щербачева, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2015 г.)

Бухгалтерский учет коммерческого кредита

Е. Щербачева,

заместитель директора департамента развития

и стандартизации учетных процессов компании "ФБК"

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2015 г.

Оплата за поставленные товары может поступать от покупателей не сразу, а в течение установленного в договоре периода отсрочки. Каковы в этом случае особенности бухучета и отражения в отчетности?

Договор коммерческого кредита может предусматривать предоставление кредита в виде:

- аванса;

- предварительной оплаты;

- отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг, если иное не установлено законом.

В зависимости от вида предоставляемого кредита кредитором может быть продавец (если кредит предоставляется в виде отсрочки, рассрочки платежа) или покупатель (если кредит предоставляется в виде аванса, предварительной оплаты).

Соответственно, должником может выступать покупатель товара (если ему предоставляется отсрочка, рассрочка платежа) или продавец (если он получает предварительную оплату, аванс).

Учет у кредитора

Когда речь идет о предоставлении отсрочки или рассрочки платежа, то в учете кредитора на дату перехода права собственности на товары (работы, услуги) должна быть отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг). При этом если договором определен переход права собственности на момент отгрузки товара, то выручка признается в учете именно на эту дату. В случае, когда в договоре переход права собственности определен на дату оплаты отгруженных товаров, их стоимость должна быть учтена у кредитора на счете 45 "Товары отгруженные".

Выручка от продажи продукции и товаров (выполнения работ, оказания услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, принимается к бухучету в полной сумме дебиторской задолженности, то есть с учетом процентов за пользование коммерческим кредитом*(1).

Однако выручка признается только в том случае, если сумма выручки может быть определена*(2). Поэтому на дату перехода права собственности на реализуемые товары (работы, услуги) может быть признана только выручка в сумме стоимости товаров (работ, услуг), определенной в договоре коммерческого кредита.

Как следует из рекомендаций Минфина России по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год*(3), "...при приобретении аудируемым лицом актива на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде рассрочки платежа, задолженность аудируемого лица отражается в сумме, не включающей увеличение оплаты за рассрочку (отсрочку) платежа. Указанное увеличение оплаты, являясь по экономическому содержанию процентами, причитающимися к оплате заимодавцу (кредитору), признается в бухгалтерском учете равномерно до конца периода рассрочки в порядке, предусмотренном ПБУ 15/2008 (в том числе в части включения соответствующих расходов в стоимость инвестиционного актива)".

Таким образом, проценты за предоставление коммерческого кредита подлежат признанию в составе выручки от продажи на последнюю дату каждого отчетного периода и на дату погашения коммерческого кредита.

Гражданский кодекс говорит о том, что с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара, если иное не предусмотрено договором купли-продажи*(4). В связи с этим товар, переданный на условиях коммерческого кредита, по стоимости, указанной в договоре, учитывается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам)*(5). Сумма обеспечений, указанная на счете 008, списывается по мере погашения задолженности.

В случае предварительной оплаты, аванса в учете кредитора формируется запись по дебету счета учета авансов выданных, которая кредитуется на дату поставки товаров (работ, услуг), за которые был выплачен аванс (предварительная оплата).

Проценты, предусмотренные договором в счет оплаты за пользование денежными средствами, начисляются ежемесячно с момента выдачи аванса до даты поставки товаров (работ, услуг).

Учет у должника

Поступление товаров (работ, услуг) в рамках коммерческого кредита на условиях отсрочки (рассрочки) платежа должник учитывает на соответствующих счетах учета активов (расходов) в корреспонденции со счетами расчетов по стоимости, указанной в договоре на поставку товаров (работ, услуг).

Товар, принятый на условиях коммерческого кредита, по стоимости, указанной в договоре, учитывается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. Суммы обеспечений, учтенные на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", списываются по мере погашения задолженности.

В бухгалтерской отчетности должника информация об активах, являющихся предметом залоговых отношений в силу закона (например признанные в бухгалтерском балансе организации-покупателя активы, не оплаченные на отчетную дату), раскрывается обособленно*(6). Для раскрытия указанной информации предусмотрена таблица 4.2 "Товары в залоге", рекомендованная в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах*(7).

Если компания получает предоплату (аванс) в счет будущей поставки товаров (работ, услуг), в учете должника формируется запись по кредиту счета авансов полученных. Выручкой (доходом) полученные авансы будут признаны только на дату исполнения встречных обязательств - поставки товаров (работ, услуг).

Проценты, причитающиеся к уплате за полученный коммерческий кредит, квалифицируются как затраты, связанные с выполнением обязательств по полученным кредитам, и признаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Но если коммерческий кредит предоставляется и используется в рамках строительства инвестиционного актива, то проценты включаются в стоимость создаваемого инвестиционного актива.

Пример

Отражение операций по коммерческому кредиту на условиях отсрочки платежа.

По условиям договора купли-продажи организация "А" (далее - кредитор) поставила партию товара организации "Б" (далее - должник) на условиях отсрочки оплаты сроком на два месяца от даты поставки товара организации "Б".

Право собственности на товар переходит со дня его поставки.

Стоимость партии товара в соответствии с договором составила 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб. При этом стоимость услуг кредитора в договоре определена как 15% годовых, которые начисляются на всю сумму задолженности (с учетом НДС) и уплачиваются ежемесячно.

При досрочном погашении задолженности покупатель уплачивает продавцу проценты в полном объеме за весь период, определенный условиями договора. В случае нарушения срока оплаты покупатель обязан уплатить продавцу пени.

Товар был отгружен 15 июня, отсрочка предоставлена до 15 августа, оплата за товар произведена 31 июля.

Бухгалтерские записи в учете кредитора.

На 15 июня:

Дебет 62 Кредит 90

- 1 180 000 руб. - реализован товар по договору купли-продажи на условиях отсрочки платежа;

Дебет 90 Кредит 68

- 180 000 руб. - начислен НДС с реализации;

Дебет 90 Кредит 41

- 700 000 руб. - товар списан с учета по учетной стоимости;

Дебет 008

- 1 180 000 руб. - неоплаченные товары по договорной стоимости отражены в качестве залога.

На 30 июня:

Дебет 62 Кредит 90

- 7274 руб. (1 180 000 x 15% : 365 дн. x 15 дн.) - в составе выручки от продажи отражены проценты за пользование коммерческим кредитом за июнь;

Дебет 51 Кредит 62

- 7274 руб. - проценты за июнь получены на расчетный счет.

На 31 июля:

Дебет 51 Кредит 62

- 1 180 000 руб. - товар досрочно оплачен по договорной стоимости;

Кредит 008

- 1 180 000 руб. - оплаченный товар списан со счета учета имущества, находящегося в залоге;

Дебет 62 Кредит 90

- 15 033 руб. (1 180 000 x 15% : 365 дн. x 31 дн.) - в составе выручки от продажи отражены проценты за пользование коммерческим кредитом за июль;

Дебет 51 Кредит 62

- 15 033 руб. - проценты за июль получены на расчетный счет.

На 15 августа:

Дебет 62 Кредит 90

- 7274 руб. - (1 180 000 x 15% : 365 дн. x 15 дн.) - в составе выручки от продажи отражены проценты за пользование коммерческим кредитом за август;

Дебет 51 Кредит 62

- 7274 руб. - проценты за август получены на расчетный счет.

Бухгалтерские записи в учете должника.

На 15 июня:

Дебет 41 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - товар, полученный на условиях коммерческого кредита, оприходован на праве собственности;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - учтен "входной" НДС, предъявленный продавцом (кредитором);

Дебет 68 Кредит 19

- 180 000 руб. - "входной" НДС предъявлен к вычету из бюджета;

Дебет 009

- 1 180 000 руб. - полученный, но неоплаченный товар, отражен в качестве залога.

На 30 июня:

Дебет 91 Кредит 60

- 7274 руб. - начислены проценты за пользование коммерческим кредитом за июнь;

Дебет 60 Кредит 51

- 7274 руб. - оплачены проценты за пользование коммерческим кредитом за июнь.

На 31 июля:

Дебет 60 Кредит 51

- 1 180 000 руб. - досрочно оплачен товар, поставленный на условиях коммерческого кредита;

Кредит 009

- 1 180 000 руб. - товар, поставленный на условиях коммерческого кредита, списан из состава находящегося в залоге;

Дебет 91 Кредит 60

- 15 033 руб. - начислены проценты за пользование коммерческим кредитом за июль;

Дебет 60 Кредит 51

- 15 033 руб. - оплачены проценты за пользование коммерческим кредитом за июль.

На 15 августа:

Дебет 91 Кредит 60

- 7274 руб. - начислены проценты за пользование коммерческим кредитом за август;

Дебет 60 Кредит 51

- 7274 руб. - оплачены проценты за пользование коммерческим кредитом за август.

*(1) П. 6.2 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н

*(2) П. 12 ПБУ 9/99

*(3) Письмо Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027

*(4) Ст. 488, 489 ГК РФ

*(5) План счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(6) Информация Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011

*(7) Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н