Контрагент из ЕАЭС: особенности оформления и уплаты НДС (А. Островская, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2015 г.)

Контрагент из ЕАЭС: особенности оформления и уплаты НДС

А. Островская,

ведущий налоговый консультант

консалтинговой группы "Такс Оптима"

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2015 г.

Начиная работать с контрагентами, находящимися в странах ЕАЭС, необходимо заранее изучить особенности исчисления налога на добавленную стоимость, документального оформления и заполнения декларации по НДС. Это поможет избежать ошибок и претензий со стороны контролирующих органов.

Россия, Белоруссия, Казахстан, Армения и Киргизия - это страны, входящие в Евразийский экономический союз (далее - ЕАЭС). И в отношении операций с контрагентами из данных стран действует особый порядок исчисления и уплаты НДС. Этот порядок установлен Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг*(1).

Импорт из стран ЕАЭС

Заключая договор на покупку товара из страны, входящей в ЕАЭС, в первую очередь необходимо иметь в виду, что уплатить НДС по данной операции придется российскому покупателю. Причем уплачиваться налог будет не контрагенту в составе стоимости товара (как это происходит при внутрироссийских операциях), а непосредственно в бюджет. И неважно, на каком режиме налогообложения находится российский импортер. Обязанность по уплате НДС в данной ситуации возникает и у компаний, применяющих специальные режимы налогообложения*(2).

При импорте товаров из страны, входящей в ЕАЭС, сумму НДС, которую надлежит уплатить в бюджет, должен самостоятельно определить российский импортер. В этом заключается одно из отличий от прочего импорта, при котором сумму НДС рассчитывают таможенники. Поэтому крайне важно не ошибиться при расчете налога.

Большое значение при определении суммы НДС имеет дата принятия импортированных товаров к учету. Именно на эту дату и следует рассчитывать налоговую базу. Последняя определяется исходя из стоимости приобретенных товаров. Если товар приобретается за иностранную валюту, то рублевая стоимость определяется путем пересчета стоимости в иностранной валюте на курс ЦБ РФ на дату принятия товаров к учету*(3). Исчисленную налоговую базу умножаем на ставку НДС (10 или 18%) и определяем сумму налога, подлежащую уплате.

Уплатить НДС необходимо не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров. В этот же срок компания-импортер должна представить в ИФНС специальную декларацию по НДС, форма которой согласно пункту 20 Протокола должна быть установлена законодательством РФ или утверждена компетентным органом РФ. Обновленная форма декларации до сих пор не появилась. Поэтому в настоящее время компаниям-импортерам не остается ничего другого, как применять старую форму декларации по косвенным налогам при импорте, утвержденную еще со времен действия Таможенного союза*(4).

Обратите внимание, что в отличие от обычной декларации по НДС, которая представляется ежеквартально, данная форма представляется за месяц. Иначе говоря, если поставки из стран ЕАЭС возникают регулярно в каждом месяце, то и декларация по НДС по импортированным товарам должна составляться ежемесячно.

Документы на импорт

Вместе со специальной декларацией по НДС положения раздела III Протокола обязывают импортера представить в ИФНС и ряд документов*(5):

- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;

- банковскую выписку, подтверждающую факт уплаты НДС при импорте;

- транспортные (товаросопроводительные) документы;

- счет-фактуру от иностранного контрагента (если таковой имеется);

- договор или контракт, на основании которого приобретаются импортные товары.

Если товар приобретается комиссионером, то дополнительно необходимо представить и договор комиссии.

В настоящее время применяется форма заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, утвержденная Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов.

С 1 января 2015 года предусмотрены два способа подачи такого заявления:

1) на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде;

2) в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика.

Чиновники уточняют*(6), что представление заявления вторым способом осуществляется через оператора электронного документооборота с использованием усиленной квалифицированной электронной подписи. По результатам проверки заявления незамедлительно формируется сообщение о проставлении отметки налогового органа или уведомление об отказе в проставлении отметки.

Таким образом, если заявление в электронном виде импортер подписывает усиленной КЭП, то он не должен представлять заявление еще и на бумаге. Также в этом случае нет необходимости обращаться в инспекцию для того, чтобы получить свои бумажные экземпляры заявления с проставленными отметками инспекции (для его последующего направления своему иностранного продавцу). В данной ситуации иностранному продавцу российский импортер отправит на бумажном носителе или в электронном виде экспортеру следующие документы:

- копии составленного им заявления;

- сообщение о проставлении отметки налогового органа, подтверждающее факт уплаты косвенных налогов (освобождения или иного порядка исполнения налоговых обязательств).

Письмо ФНС России от 1 июля 2015 г. N ЗН-4-17/11507@

В отношении заявлений, представляемых в налоговый орган с 1 января 2015 года, должен применяться новый формат заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов российского налогоплательщика*(7).

Кроме того, правила ЕАЭС предусматривают возможность представить в налоговый орган уточненное заявление о ввозе*(8). Например, импортеру потребуется подать уточненное заявление при частичном возврате импортированных товаров. Если при подаче уточненного заявления вносить изменения в декларацию не требуется, то уточненную декларацию по НДС подавать не нужно. Вполне возможно, что к уточненному заявлению нужно будет приложить некоторые документы. Точный перечень документов зависит от причины уточнения.

Вычет НДС

Если импортер применяет обычный режим налогообложения и не освобожден от уплаты НДС*(9), то уплаченную при импорте из стран ЕАЭС сумму налога он может принять к вычету*(10).

Вычет можно применять не ранее того квартала, в котором импортированные товары были приняты к учету и проставлена отметка (получено сообщение о проставлении отметки) на заявлении о ввозе товаров и уплате косвенного налога. Причем заявить вычет теперь разрешено в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия их на учет*(11).

Определившись, в каком квартале он хочет отразить вычет, бухгалтер должен зарегистрировать соответствующие документы в книге покупок за этот квартал. В графе 3 книги покупок нужно зарегистрировать номер и дату заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС. А в графе 7 книги покупок указать реквизиты платежных документов, подтверждающих фактическую уплату НДС.

Экспорт в страны ЕАЭС

Продажа товара на экспорт в любую страну облагается НДС по нулевой ставке*(12). Но обоснованность применения нулевой ставки налога необходимо подтвердить рядом документов, которые нужно представить в соответствующие сроки в ИФНС. В отношении экспорта в страны, входящие в ЕАЭС, применяется перечень документов, указанный в разделе II Протокола*(13).

Во-первых, это договор, заключенный с покупателем, зарегистрированным в стране ЕАЭС.

Во-вторых, банковская выписка, подтверждающая поступление денег в оплату экспортированных товаров. Однако в Протоколе сказано, что этот документ представляется в ИФНС в том случае, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена. А Налоговым кодексом как раз и предусмотрено "иное" - Кодекс не требует наличия выписки, а значит, в данном случае представлять ее не нужно. Данный подход ранее подтверждался письмами Минфина России*(14). Полагаем, что этими письмами можно пользоваться и сейчас, поскольку нормативное регулирование в этой части существенно не изменилось.

Письмо Минфина России от 12 сентября 2012 г. N 03-07-13/21

В-третьих, необходимо получить от иностранного покупателя заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, предусмотренной отдельным международным межведомственным договором*(15). Данное заявление составляет импортер. И если речь идет об экспорте для российской организации, то для иностранной компании эта операция будет являться импортом, при котором она уплачивает НДС и, соответственно, составляет заявление о ввозе. Если заявление было составлено иностранным импортером на бумажном носителе, то один из экземпляров данного заявления с отметкой своей налоговой инспекции он должен прислать своему российскому продавцу, чтобы тот смог подтвердить обоснованность применения нулевой ставки НДС. Если иностранец заполнял заявление в электронном виде, то помимо этого заявления он должен представить российскому экспортеру документ в электронной форме о том, что оплата налога подтверждена налоговой инспекцией.

Вместо самих заявлений экспортер может представить в ИФНС Перечень заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов*(16). Данный перечень составляет российский экспортер на основе заявлений, полученных от своих покупателей из ЕАЭС. Представляться документ может в электронном виде по утвержденному вышеуказанным приказом формату или на бумажном носителе, в том числе со штрих-кодом. Важно помнить: сведения, включенные экспортером в перечень заявлений, будут проверяться в налоговом органе на соответствие тем данным, которые получены налоговиками в рамках международного межведомственного обмена информацией.

В-четвертых, это транспортные (товаросопроводительные) документы. Бывает так, что обязанности по вывозу товара со склада российского продавца берет на себя иностранный покупатель. При этом он использует собственный транспорт либо прибегает к услугам стороннего перевозчика. Очевидно, что в таком случае у экспортера будут отсутствовать транспортные документы. Означает ли это, что у него возникнут проблемы с подтверждением нулевой ставки?

Претензии со стороны налоговых органов не исключены, поэтому если иностранный покупатель прибегает к услугам сторонних перевозчиков, то желательно запросить у него копии транспортных документов. Если же покупатель вывозит груз на собственном автомобиле либо отказывается представить такие документы, то при возможных претензиях со стороны инспекторов можно сослаться на письмо Минфина России от 18 мая 2011 года N 03-07-13/01-17. В нем чиновники поясняют, что непредставление транспортных документов ввиду их отсутствия у экспортера не противоречит законодательству. Правда, данное разъяснение было выпущено в период действия Таможенного союза, но и раньше международный документ требовал наличие транспортных документов. То есть в этом отношении ничего не поменялось.

Вышеперечисленные документы представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров*(17). В то же время факт представления документов приурочен к сроку представления декларации по НДС.

Пример

Если полный пакет документов собран в июле 2015 г., то представить его нужно будет вместе с декларацией по НДС за III квартал 2015 г., т.е. не позднее 26.10.2015 (25 октября приходится на выходной день - воскресенье, поэтому срок переносится на один день).

Такой порядок применяется, даже если на дату подачи декларации уже истечет 180-дневный срок. Главное, что документы были в 180-дневный срок собраны и представлены в ИФНС в ближайшую дату, установленную для подачи декларации по НДС. Это подтверждает и судебная практика, и сами чиновники*(18).

Письмо Минфина России от 16 февраля 2012 г. N 03-07-08/41

Книга продаж, книга покупок и декларация по НДС

При отгрузке товаров на экспорт бухгалтер составит накладную и счет-фактуру, в которых сумма НДС будет отсутствовать и будет указана ставка НДС - 0 процентов. Счет-фактуру при этом в книгу продаж сразу включать не следует ввиду особого порядка возникновения момента определения налоговой базы по НДС. При экспортных поставках моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, в случае когда документы собраны в установленный срок*(19). А значит, и регистрировать счет-фактуру с нулевой ставкой НДС нужно будет последним числом квартала. Соответственно, в декларации по НДС "экспортная" отгрузка отражаться не должна до тех пор, пока не возникнет момент определения налоговой базы. Не должны отражаться и авансы, полученные в счет предстоящей экспортной поставки*(20).

Поскольку "входной" НДС, относящийся к экспортным поставкам, принимается к вычету в момент определения налоговой базы, то и соответствующие счета-фактуры должны быть зарегистрированы в книге покупок последним числом квартала, в котором собраны необходимые документы.

Для экспортных поставок предусмотрены разделы декларации по НДС*(21) с 4 по 6 включительно. Если все необходимые документы собраны в 180-дневный срок, то экспортные операции отражаются в разделе 4. Там же будут отражены и суммы вычетов, относящихся к экспортным поставкам.

Если же экспортеру не удалось вовремя собрать все необходимые документы, то ему придется начислить НДС со стоимости экспортной поставки. Но также он сможет и заявить сумму вычета, относящегося к экспортной поставке. Исчислить НДС нужно будет за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров*(22). В декларации по НДС нужно будет отразить данную операцию в разделе 6, в котором указывается налоговая база по НДС, сам НДС и налоговые вычеты, относящиеся к экспортной поставке. Соответственно, помимо НДС придется уплатить и пени. Собрав впоследствии нужные документы, российский экспортер сможет вернуть налог путем заявления его к вычету, но вот пени ему уже не вернут.

Мнение. Нулевой НДС можно подтвердить реестрами документов вместо их копий

Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса

Федеральным законом от 29 декабря 2014 года N 452-ФЗ внесены изменения в статью 165 Налогового кодекса, которые призваны упростить процедуру подтверждения права на получение возмещения при налогообложении НДС по налоговой ставке 0 процентов. Новая редакция начала действовать с 1 октября 2015 года.

Налогоплательщики-экспортеры для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1-2.3, 2.5-2.8, 2.10, 3, 3.1, 4, 4.1, 8, 9, 9.1, 12 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, наделяются правом представлять в налоговые органы документы, подтверждающие факт вывоза товаров, в электронном виде в форме реестров, содержащих данные из таможенных деклараций и транспортных (товаросопроводительных) документов. Иными словами, правом представлять реестры документов, а не копии самих таможенных деклараций (транспортных, товаросопроводительных или иных документов).

Следует иметь в виду, что соответствующие документы могут быть истребованы налоговым органом в рамках камеральной проверки.

Названные изменения в Налоговый кодекс вступили в силу с 1 октября 2015 года. Вместе с тем положения пункта 15 статьи 165 Налогового кодекса применяются в отношении порядка подтверждения налогоплательщиками обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов за налоговые периоды начиная с 1 октября 2015 года. Об этом сказано в пункте 4 статьи 3 Федерального закона от 29 декабря 2014 года N 452-ФЗ. То есть первым налоговым периодом, за который может применяться новый порядок (за который представляется декларация), является IV квартал 2015 года.

Таким образом, использовать для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов реестры за периоды, предшествующие 1 октября 2015 года, в том числе при представлении после 1 октября 2015 года уточненных деклараций за периоды, предшествующие 1 октября 2015 года, налогоплательщик не вправе. В случае их представления (а не документов) обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов не будет считаться подтвержденной.

*(1) Приложение N 18 к Договору о ЕАЭС (далее - Протокол)

*(2) П. 13 Протокола

*(3) П. 14 Протокола

*(4) Приложение N 1 к приказу Минфина России от 07.07.2010 N 69н

*(5) П. 20 Протокола

*(6) Письмо ФНС России от 01.07.2015 N ЗН-4-17/11507@

*(7) Утв. приказом ФНС России от 19.11.2014 N ММВ-7-6/590@

*(8) П. 21 Протокола

*(9) Ст. 145 НК РФ

*(10) П. 2 ст. 171 НК РФ

*(11) Пп. 1, 1.1 ст. 172 НК РФ

*(12) Подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ; п. 3 Протокола

*(13) П. 4 Протокола

*(14) Письма Минфина России от 12.09.2012 N 03-07-13/21, от 16.01.2012 N 03-07-15/03

*(15) Протокол об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов

*(16) Подп. 3 п. 4 Протокола; приложение N 1 к приказу ФНС России от 06.04.2015 N ММВ-7-15/139@

*(17) П. 5 Протокола

*(18) Пост. Пятнадцатого ААС от 30.05.2015 N 15АП-5939/15; письма Минфина России от 16.02.2012 N 03-07-08/41, ФНС России от 16.02.2006 N ММ-6-03/171

*(19) П. 9 ст. 167 НК РФ

*(20) П. 1 ст. 154 НК РФ

*(21) Утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@

*(22) П. 5 Протокола