Признаки незаконного дробления бизнеса: учитываем при создании "дочки" АУ (О.Е. Орлова, журнал "Руководитель автономного учреждения", N 9, сентябрь 2015 г.)

Признаки незаконного дробления бизнеса: учитываем при создании "дочки" АУ

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Руководитель автономного учреждения"

Журнал "Руководитель автономного учреждения", N 9, сентябрь 2015 г.

Законодательство разрешает автономным учреждениям создавать дочерние и связанные организации. Однако если это сопровождается извлечением выгоды с помощью использования низконалоговых режимов, возникает риск претензий со стороны контролирующих органов. По каким признакам налоговики выявляют схему, какие доказательства имеют силу в суде, есть ли у налогоплательщиков шансы оправдать свои действия? Ответим на эти вопросы на основе анализа судебной практики по делам незаконной налоговой оптимизации с помощью дробления бизнеса*(1).

С самого начала отметим, что практически весь представленный в статье материал носит субъективный характер. Это касается не только мнения, выражаемого автором, но и признаков наличия незаконной налоговой оптимизации. Один и тот же (или весьма схожий) факт суд может принять в качестве доказательства, а может и отклонить как не свидетельствующий в достаточной степени о наличии умысла. В Постановлении АС ЗСО от 28.04.2015 N Ф04-17605/2015 по делу N А03-5799/2013 арбитры указали налогоплательщику, что ссылка на судебную практику не принимается, поскольку в каждом конкретном случае суд выявляет фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам с учетом представленных доказательств. Аналогичным образом высказались судебные органы и в адрес контролеров: ссылка инспекции на отдельные дела о необоснованной налоговой выгоде, в том числе с применением налогоплательщиками схемы ухода от налогообложения путем дробления бизнеса, судебные акты по которым были приняты в пользу налоговых органов, не может быть принята, поскольку обстоятельства и объем доказательств по каждому из дел различны (Постановление АС ЗСО от 26.03.2015 N Ф04-17411/2015 по делу N А46-7351/2014 (далее - Постановление N Ф04-17411/2015)).

Аффилированность

Аффилированность (взаимосвязанность сторон) указывает на то, кто является выгодоприобретателем налоговой оптимизации. В судах аффилированность выступает в качестве главного признака, по которому налоговики объединяют в один производственный комплекс двух или более налогоплательщиков. Аффилированность возникает по причине того, что вывод бизнеса на третье лицо чреват его потерей, поэтому при реорганизации, как правило, обращаются к помощи родственников, сотрудников или иных взаимосвязанных лиц.

В качестве иллюстрации приведем два примера из судебных процессов, касающиеся связанности сторон:

1) судами установлено, что наличие семейных отношений (родства, свойства), взаимозависимость по признаку должностного подчинения, а также по признаку ведения совместного бизнеса могли повлиять на экономический результат деятельности (Постановление АС ЗСО от 28.04.2015 N Ф04-17605/2015);

2) налоговый орган обоснованно решил, что деятельность матери и дочери как индивидуальных предпринимателей (ИП) по существу является семейным бизнесом (Решение АС Республики Бурятия от 15.09.2010 N А10-2699/2010).

По мнению автора, в последнее время аффилированность все реже принимается судами как доказательство наличия схемы. Они лояльно относятся к тому, что бизнесмены создают несколько организаций с низконалоговыми режимами вместо того, чтобы объединить их в одну на общей системе налогообложения.

Однако есть одно обстоятельство, которое не оставляет судей равнодушными, - оформление бизнеса на подставных лиц. Если налоговому органу удается выяснить и доказать, что руководитель фирмы или ИП на самом деле никакого отношения к ведению бизнеса не имели, победа в суде контролерам обеспечена. Например, ситуация, при которой предприниматель с оборотом в сотни миллионов рублей одновременно подрабатывает водителем, явно сигнализирует о номинальности такого "бизнесмена" и налоговикам здесь остается только подкрепить свои предположения свидетельскими показаниями.

Сегодня факт оформления бизнеса на подставных лиц, пожалуй, выступает самым сильным аргументом в пользу наличия незаконной схемы. Инспекторы выясняют, чем занимаются номинальные руководители в проверяемый период (учатся, работают по иному месту, проживают в другом городе), и опрашивают персонал о том, кто отдает распоряжения, принимает на работу. Легкость сбора доказательств номинальности руководителя подтверждается следующими прозвучавшими в судах аргументами:

1. Предприниматель не осуществлял самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности, поскольку не принимал самостоятельных решений. Из собранных показаний следовало, что он не вел самостоятельную деятельность, не мог принимать ежедневные решения, касающиеся предпринимательской деятельности, будучи занятым в необходимый для этого период исполнением трудовых обязанностей водителя в аффилированной организации (Постановление АС ЗСО от 27.02.2015 N Ф04-15529/2015 по делу N А46-8330/2014 (далее - Постановление N Ф04-15529/2015)).

2. Свидетели - работники организации пояснили, что с руководителем не знакомы и никаких производственных вопросов с ним не решали, все переговоры велись с другим лицом (Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 13.04.2015 N 02АП-1983/2015 по делу N А82-8258/2014 (далее - Постановление N 02АП-1983/2015)).

3. Предприниматель не обладал полной и достоверной информацией об осуществляемой от его имени деятельности и являлся номинальным лицом (Постановление АС УО от 24.06.2015 N Ф09-3709/15 по делу N А76-21239/2014).

По мнению автора, если в будущем у налоговых органов вызовут интерес отношения автономных учреждений и их дочерних организаций, проверяющим будет сложно доказать наличие умысла в налоговой минимизации через выведение внебюджетной деятельности. Основным препятствием станет разница форм собственности АУ и создаваемой им дочерней организации. Если же руководитель АУ, не желая демонстрировать свою заинтересованность, оформит "дочку" на номинальное лицо, вероятность применения санкций в случае обнаружения налоговым органом схемы будет весьма велика.

Производственные мощности

Налоговики отслеживают незаконную налоговую оптимизацию не только по признакам связанности сторон, но и на основе так называемых факторов производства: средств труда, персонала и денежных средств.

Производственный процесс невозможен без средств труда, поэтому искусственность схемы обнаруживается на основе документального изучения передачи имущества или путем осмотров, выявляющих его совместную эксплуатацию. В этом смысле особенно "красноречивы" общие склады без разграничения товара, магазины с общими торговыми залами, единое офисное помещение. Конечно, далеко не всегда подозрительные операции с имуществом суд принимает как улику в деле незаконного дробления бизнеса, но, как правило, ни один процесс без упоминания этого фактора не обходится:

1. В случае угрозы превышения размера выручки, при котором ИП-арендаторы теряют право находиться на специальном режиме налогообложения, организация расторгала (в том числе досрочно) договоры аренды имущества и заключала аналогичный договор с другим ИП, также применяющим УСНО (Постановление ФАС ВВО от 25.03.2011 по делу N А82-139/2010).

2. У взаимозависимых лиц, применяющих УСНО, отсутствуют собственное имущество, транспортные средства (Постановление ФАС СЗО от 20.02.2014 N Ф07-96/2014 по делу N А21-3124/2013).

3. Использование одного и того же административного здания не свидетельствует об отсутствии самостоятельной предпринимательской деятельности у организаций и получении необоснованной налоговой выгоды (Постановление N Ф04-17411/2015).

4. Хотя для осуществления деятельности предприниматели использовали только имущество, полученное от организации по договорам аренды офиса, контрольно-кассовой техники, этот довод судом отклонен, поскольку не приведены фактические данные, свидетельствующие о влиянии указанных обстоятельств на условия и результаты экономической деятельности (Постановление АС ЗСО от 02.03.2015 N Ф04-16255/2015 по делу N А70-4269/2014).

5. Совместное использование общего склада для хранения товара двух магазинов без разграничения товара по принадлежности в совокупности и взаимосвязи с другими обстоятельствами свидетельствует о том, что организация и ее контрагенты совершили согласованные действия (Постановление АС ЗСО от 28.01.2015 N Ф04-13928/2014 по делу N А03-2754/2014).

6. Налогоплательщик не привел каких-либо доказательств наличия деловой цели в отказе от осуществления основного вида деятельности непосредственно им самим и сдаче в аренду помещений кинотеатра предпринимателю (Постановление АС УО от 04.12.2014 N Ф09-8024/14 по делу N А47-9075/2013).

Персонал

Перевод персонала или работа его на условиях совместительства в дочерней или связанной организации также используется как обоснование наличия схемы. Особенно не жалуют суды имитацию аутсорсинга, при которой создается дочерняя фирма, сосредоточенная исключительно на предоставлении персонала, ранее занятого в основной организации.

В настоящее время налоговая выгода от аутсорсинга практически сведена на нет, поскольку ставки отчислений с заработной платы, как правило, одинаковы как для крупных, так и для мелких организаций. Тем не менее для полноты картины приведем признаки наличия налоговой схемы из одного судебного процесса по псевдоаутсорсингу (Постановление АС ВСО от 08.04.2015 N Ф02-896/2015 по делу N А33-310/2014). Внимание налоговиков привлекло то, что создание новых юридических лиц сопровождалось переводом в их штат всех работников налогоплательщика (за исключением управляющего персонала) в количественном соотношении, соответствующем возможности применения указанными юрлицами УСНО. При этом трудовая функция каждого из переведенных работников и фактическое место осуществления трудовой деятельности, условия и характер работы, рабочий инвентарь, режим работы не изменились. В результате суд согласился, что дробление бизнеса с последующим заключением договоров аутсорсинга с вновь созданными взаимозависимыми организациями правомерно квалифицировано налоговым органом как направленное на получение необоснованной налоговой выгоды.

Между тем для руководителей автономных учреждений больший потенциальный интерес представляет то, какие риски связаны с работой сотрудников по совместительству. И здесь следует сказать, что совместительство хоть и является одним из "козырей" налоговых органов, суд без дополнительных доводов это не принимает в качестве улики связанности сторон. В частности, выводы судей таковы:

- заключение трудовых договоров о работе по совместительству не противоречит законодательству и не может служить доказательством получения организацией необоснованной налоговой выгоды (Постановление N Ф04-17411/2015);

- несмотря на то, что работники двух организаций были связаны в своей деятельности между собой, не имеется оснований считать эти действия согласованными (Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2014 по делу N А11-314/2014).

Примечание. Аффилированность является главным признаком, по которому налоговики объединяют в один производственный комплекс двух или более налогоплательщиков.

Управление

Согласитесь, странно, когда при осмотре места нахождения одной организации наряду с ее финансовыми документами обнаруживаются чужие учетные документы и отчетность, а по месту нахождения другого налогоплательщика его собственные документы отсутствуют (см., например, Постановление N Ф04-15529/2015). Такие "досадные недоразумения" в совокупности часто формируют доказательную базу налогового нарушения.

Перечислим наиболее типичные признаки общего управления:

- один юридический адрес;

- одна вывеска;

- одна книга жалоб и предложений;

- единый сайт, общий IP-адрес;

- один кассовый аппарат с двумя или более фискальными регистраторами;

- ведение бухгалтерского учета разных налогоплательщиков на одном компьютере;

- общее место хранения имущества и документации;

- общая управленческая информационная база;

- уборка помещений осуществляется лицами, не работающими в данном юридическом лице;

- получение распоряжений от руководства другой организации;

- одно место стоянки автотранспорта;

- использование общего телефонного номера при приеме заказов.

Однако даже многочисленные косвенные улики не обеспечивают победу контролеров в судебных инстанциях. В частности, арбитры в Постановлении АС ВВО от 11.03.2015 N Ф01-452/2015 по делу N А11-314/2014 последовательно отсекли все доводы налоговиков следующим образом:

1) инспекция не установила факт передачи двумя организациями друг другу заказов либо иные факты, свидетельствующие о том, что заказчики воспринимали эти организации как одно целое;

2) факт использования двумя организациями одного автомобиля не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды, как и работа некоторых сотрудников в обеих организациях;

3) возможность доступа должностных лиц к расчетным счетам обеих организаций в отсутствие установленных фактов распоряжения денежными средствами также не свидетельствует о согласованности действий налогоплательщика с взаимозависимой организацией и направленности их на получение необоснованной налоговой выгоды;

4) налоговый орган не доказал, что хозяйственная деятельность двух организаций представляет собой единый производственный процесс.

Денежные средства

Денежные манипуляции вряд ли будут вменены в вину АУ и их дочерним организациям, поскольку автономные учреждения настолько тщательно контролируются со стороны государства, что о пересечении денежных потоков говорить не стоит. Поэтому скорее к сведению перечислим основные финансовые признаки злого умысла при дроблении бизнеса:

- счета в одном банке;

- сосредоточение денег на одном налогоплательщике;

- отсутствие развития налогоплательщика (вся выручка тратится на аренду, услуги банку, заработную плату, остаток средств либо снимается наличными, либо перечисляется в аффилированную организацию);

- связанные займы;

- нерыночные сделки (например, продажа имущества по заниженной цене).

Периодичность реорганизации

Дробление бизнеса часто производится не загодя, а в тот момент, когда достигаются предельные показатели, установленные НК РФ для малого бизнеса. В судах налогоплательщикам сложно опровергнуть факт того, что реорганизация и достижение критического объема выручки по времени совпадают. И уже от суда зависит, учтет он это обстоятельство в качестве доказательства вины налогоплательщика или нет.

Деловая цель

По мнению автора, до судебного разбирательства доходят лишь те дела, в которых присутствует умышленная налоговая оптимизация. Однако достаточно часто налогоплательщики не чувствуют за собой вины и отстаивают свое право на применение льготных режимов налогообложения. Приведем несколько весьма показательных случаев, когда законность налоговой оптимизации была доказана в судебном порядке.

1. Налогоплательщик, приступая к деятельности, принял решение о создании трех юридических лиц, применяющих УСНО, а не одного на общем режиме налогообложения. Данное решение было вызвано тем, что при общей системе налогообложения деятельность была бы убыточной, а применение льготного режима выводило ее в прибыльную зону. Доводы налогоплательщика были признаны судом обоснованными (Постановление ФАС ЗСО от 02.09.2010 по делу N А27-19778/2009).

2. Два предпринимателя, являясь родственниками, применяли специальные режимы налогообложения вместо того, чтобы зарегистрировать совместную фирму на общей системе налогообложения. Как выяснил суд, это было сделано для сохранения позиций на рынке. Дело в том, что применение специального налогового режима предполагает работу без НДС. Основные же покупатели предпринимателей использовали единый сельскохозяйственный налог, при котором входящий НДС не возмещается, соответственно, уплачивать за товар цену, увеличенную на сумму НДС, использовать не собирались. Именно поэтому предприниматели применяли специальный режим налогообложения и предлагали конкурентоспособные цены (Постановление N 02АП-1983/2015).

3. Следующее дело может заинтересовать АУ, планирующих регистрацию дочерней организации с выводом в нее внебюджетной деятельности. Налогоплательщик вел оптовую и розничную торговлю, затем зарегистрировал новую фирму на ЕНВД и передал ей розничную торговлю, заключив договоры аренды и субаренды. У вновь созданной организации не было в наличии собственных транспортных средств и недвижимого имущества, в штате отсутствовали грузчики, а продавцы были переведены явно позднее, чем организована полноценная работа магазинов. Несмотря на явные огрехи при переводе персонала, суд посчитал, что выведение розничной торговли из сферы деятельности налогоплательщика хоть и имело целью возможность применения системы налогообложения в виде ЕНВД, но не противоречит действующему законодательству и не свидетельствует о злоупотреблении правом (Постановление АС ВВО от 21.04.2015 N Ф01-1167/2015 по делу N А11-1066/2014).

4. Организация, применяющая УСНО, часть своей выручки перераспределила на ИП, сочетающего общую систему налогообложения и ЕНВД. По мнению налоговой инспекции, деятельность ИП носила документальный характер, так как в производстве использовались помещения, оборудование и работники основной организации, а прикрывалось это заключением договоров на переработку давальческого сырья. Однако суд принял во внимание, что организация преследовала цель расширить рынок сбыта путем привлечения покупателей, применяющих общую систему налогообложения, которые заинтересованы в наличии в цене товара НДС, и покупателей розничных торговых сетей. В этом организации и помог ИП с общей системой налогообложения и ЕНВД. В числе прочих обстоятельств дела судьи приняли во внимание, что после заключения договоров с предпринимателем у организации возросли объемы реализации продукции и, соответственно, доходы (Постановление АС ПО от 27.11.2014 N Ф06-17486/2013 по делу N А12-8865/2014).

5. Суд счел оправданным создание организацией 14 новых юридических лиц, являющихся самостоятельными налогоплательщиками, поскольку это было обусловлено исключением риска потери всего лицензируемого бизнеса в сфере фармацевтической деятельности в Дальневосточном регионе (Постановление АС ДВО от 21.01.2015 N Ф03-5980/2014 по делу N А04-1655/2014).

Заключение

Изучение арбитражной практики сформировало у автора следующее видение ситуации. Как таковая налоговая оптимизация с помощью дробления бизнеса не подвергается гонениям, преследуется создание нереальных хозяйствующих субъектов. Суды прекрасно понимают всю подоплеку дела и несмотря на то, что новый налогоплательщик обязан своим рождением налоговой оптимизации, его признают законным, если в дальнейшем нарушений нет. Если же организация - "фантом", ее органы управления не выполняют свои функции, шансы попасть под карающий меч Фемиды крайне высоки. При этом суды очень тщательно изучают факты, изобличающие незаконную налоговую оптимизацию. Необоснованность налоговой выгоды должна не предполагаться по совокупности косвенных улик, а бесспорно подтверждаться объективной информацией, доказывающей, что действия налогоплательщика не имеют разумной деловой цели и направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральные законы от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" и от 18.07.2011 N 223-Ф3 "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц".