Объекты с неполной стоимостью (С.В. Булаев, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.)

Объекты с неполной стоимостью

С.В. Булаев,

редактор журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.

Редакция журнала уже обращалась к теме ввода в эксплуатацию сооружений связи*(1). Сегодня предлагаем рассмотреть немного иную ситуацию, когда объект фактически начинает использоваться до завершения всех предусмотренных затрат, связанных с вводом его в эксплуатацию. Такое хоть и не часто, но все же бывает в деятельности операторов, эксплуатирующих различные незавершенные объекты. Как отражать названные объекты в учете: в составе вложений во внеоборотные активы или в составе ОС? Как отражать затраты на доведение объекта до 100%-й готовности?

Чем отличается объект на счете 08 от объекта на счете 01?

Принятие долгосрочного объекта к бухгалтерскому учету регламентируется несколькими нормативными актами: в частности, это ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в непротиворечащей ему части Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций*(2). Говоря о счетах, вспомним и об Инструкции по применению Плана счетов. Не будем пересказывать содержание документов, а сразу представим выводы, с которыми читатель может согласиться или нет.

Вложения во внеоборотные активы отличаются от объектов ОС тем, что стоимость незаконченных вложений находится в процессе формирования, в то время как оценка ОС является законченной и не подлежащей изменению, за исключением достройки, дооборудования, модернизации и частичной или полной ликвидации. Также вложения во внеоборотные активы не амортизируются, чего нельзя сказать об основных средствах, которые используются в деятельности и тем самым участвуют в получении доходов, которые уменьшает постепенно переносимая через амортизацию стоимость. Законодательством предусмотрен перевод вложений во внеоборотные активы в объекты ОС, в то время как обратная операция может сказать об ошибке бухгалтера и нарушении общей методологии, предусматривающей амортизацию используемого имущества, а не фиксацию его стоимости в активах, которые при эксплуатации изнашиваются.

Автор привел основные отличия объекта, отраженного на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", от имущества, учтенного на счете 01 "Основные средства". Однако есть и ряд схожих моментов: отраженные на обоих счетах объекты относятся к внеоборотным активам, не предполагающим выбытие в течение ближайшего отчетного периода и имеющим достаточно существенную стоимость. Она может учитываться при расчете налога на имущество, только если объект признан ОС по правилам бухгалтерского учета, которые не всегда дают однозначный ответ на вопрос о выборе счета учета (08 или 01) в той или иной нестандартной практической ситуации.

Какие объекты могут считаться незаконченными (незавершенными)?

В первую очередь, такими объектами являются объекты недвижимости, которые фактически уже используются, но при этом остается осуществить ряд затрат, предусмотренных документацией. Подобная ситуация может иметь место в части сооружений связи, территорию которых следует привести в состояние, отвечающее требованиям законодательства. Причем эти затраты могут быть отложены из-за неблагоприятного климатического периода, в связи с чем завершающий цикл по возведению объекта недвижимости откладывается на срок, устанавливаемый экономическим субъектом самостоятельно. Как учесть подобные затраты на незаконченный объект? Ответ зависит от того, как будет учитываться данное имущество у оператора связи (на счете 08 или на счете 01). При отсутствии четких регулирующих норм принятия объекта ОС к учету в такой ситуации автор выделит несколько вариантов методологии, имеющих право на существование.

Незаконченный объект не отражается в составе ОС

Данный подход - самый консервативный, предполагающий, что бухгалтер формально будет ждать, когда строительство объекта будет полностью завершено, и до этого момента не будет включать его в состав объектов ОС, а продолжит учитывать как вложение во внеоборотные активы, аккумулируя все предусмотренные затраты. Если продолжать в том же духе, то можно медлить до официального ввода объекта в эксплуатацию, когда будет получено соответствующее разрешение. Однако такой формализм отодвинет на долгий срок принятие производственной площадки в состав объектов ОС.

Это обернется тем, что стоимость незавершенного объекта будет искажена в учете. Если он фактически эксплуатируется, то не стоит отрицать его физический износ, который свидетельствует о потере стоимости, однако в бухгалтерском учете отразится совсем иной процесс - накопление расходов и увеличение оценки незавершенного объекта. Если вспомнить одно из требований учетной политики, ставящей во главу угла экономическую сущность хозяйственных операций при их отражении в бухгалтерском учете, вряд ли такая методология учета даст достоверную информацию в бухучете.

Пример 1

Оператор фактически использует сооружение связи, затраты на возведение которого составили 500 000 руб. Последующие финальные затраты равны 100 000 руб., отдельно выделены расходы на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости - 50 000 руб. Установленный срок его эксплуатации - 10 лет.

В бухгалтерском учете оператора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
Показаны капитальные затраты на строительство сооружения связи	08	10, 60, 70, 69	500 000
Отражены затраты, связанные с завершением строительства	08	60, 76	100 000
Показаны затраты, связанные с официальным вводом в эксплуатацию сооружения связи	08	76	50 000
Отражен как ОС полностью законченный объект	01	08	650 000
Отражена годовая амортизация объекта ОС	20	02	65 000

Между моментами совершения всех проводок в бухучете могут возникнуть продолжительные периоды времени, когда объект будет уже частично изношен, но в учете он будет отражен "как новенький". Вряд ли такую информацию о стоимости можно будет считать достоверной, поэтому бухгалтеру, возможно, придется производить переоценку, а точнее обесценение объекта. В итоге формальный подход оборачивается последующими иррациональными действиями.

Незаконченный объект переводится в ОС с оценочным обязательством

Данный вариант предполагает признавать незавершенный, но эксплуатируемый объект в составе ОС, а все будущие затраты, связанные с завершением его возведения, формируют оценочное обязательство по правилам ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Такое оценочное обязательство включается в первоначальную стоимость основных средств в момент признания основных средств. Возникшие впоследствии затраты, по которым создано оценочное обязательство, списываются за счет признанного ранее оценочного обязательства. Такая методология более объективна, чем ранее рассмотренная, но имеет свои недостатки, в частности, влечет достаточно приближенную оценку предстоящих расходов, отражаемых как оценочные обязательства. Хотя, как указано в ПБУ 8/2010, оценочное обязательство признается в учете только в том случае, если его величина может быть обоснованно оценена, то есть предполагается, что даже если и возникнет погрешность в оценке предстоящих расходов, то небольшая.

Пример 2

Изменим условия предыдущего примера. Предстоящие затраты, связанные с завершением строительства объекта, включая получение разрешения на его эксплуатацию, оценены в 100 000 руб. и отражены как оценочное обязательство, увеличивающее стоимость возводимого объекта (сооружения связи).

В бухгалтерском учете оператора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
Показаны капитальные затраты на строительство сооружения связи	08	10, 60, 70, 69	500 000
Отражены как оценочное обязательство затраты на завершение строительства и ввод в эксплуатацию	08	96	100 000
Отражено в составе ОС незавершенное, но фактически эксплуатируемое сооружение связи	01	08	600 000
Отражена годовая норма амортизации*	20	02	60 000
Отражены расходы на завершение возведения объекта за счет оценочного обязательства	96	60, 76	100 000
Отражены не покрытые оценочным обязательством фактически осуществленные расходы	20, 26	60, 76	50 000
* За год будет начислена амортизация в размере 60 000 руб. (600 000 руб. / 10 лет). При этом, поскольку объект основных средств был включен в производственный процесс (например, производство продукции), амортизационные отчисления по нему должны участвовать в формировании себестоимости услуг, оказываемых оператором связи.

Незаконченный объект переводится в ОС и после достраивается

Этот вариант предполагает отражение фактически используемого объекта в составе ОС, причем последующие затраты на завершающей стадии отражаются в стоимости объекта не с помощью оценочного обязательства, а посредством увеличения стоимости за счет достройки (дооборудования) сооружения связи. Полагаем, читатель согласится, что данный способ напоминает больше технический прием, чем верное методологическое решение, основанное на сущности хозяйственной операции. Ведь достройка (дооборудование) предусматривает установку чего-то нового, а не того, что не было монтировано в связи с затягиванием завершения всех работ на возводимом объекте.

Как бы там ни было, согласно п. 42 Методических указаний по учету ОС*(3) затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. По завершении перечисленных работ над объектом ОС затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта ОС и списываются в дебет счета учета ОС, либо учитываются на счете учета ОС обособленно, и тогда открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат. Применительно к нашей ситуации выберем все-таки увеличение стоимости объекта.

Пример 3

Воспользуемся первоначальными условиями примера 1 и применительно к ним отразим ввод в состав ОС незаконченного, но используемого объекта, а все последующие финальные затраты капитализируем в его стоимости как дооборудование.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
Показаны капитальные затраты на строительство сооружения связи	08	10, 60, 70, 69	500 000
Отражен в составе ОС используемый объект	01	08	500 000
Показано начисление амортизации за год*	20	02	50 000
Отражены затраты на завершение строительства, включая получение разрешения на эксплуатацию	08	60, 76	150 000
Увеличена оценка полностью законченного ОС	01	08	150 000
Отражена пересчитанная амортизация по объекту*	20	02	66 666
* Первоначально годовая амортизация составит 50 000 руб. (500 000 руб. / 10 лет), впоследствии (в примере условно через год) она будет равна 66 666 руб. ((500 000 - 50 000 + 150 000) / 9 лет). Срок в один год выбран для удобства расчетов.

Незавершенный объект становится завершенным в учете

Суть данного варианта заключается в том, что не полностью готовый, но эксплуатируемый объект отражается в составе ОС и затем уже никакие "финальные" затраты не увеличивают его стоимость ни через оценочное обязательство, ни через достройку (дооборудование). При этом указанные затраты не списываются на ремонт или на последующее обслуживание, но амортизируются отдельно. Разве такое бывает? В российской практике нет, а в международной - да. Ведь национальные нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01, 8/2010) не предусматривают признание оценочного обязательства в качестве отдельного актива (Письмо Минфина РФ от 29.04.2015 N 03-05-05-01/24998).

Международные методологи смотрят на проблему последующих затрат шире. Достаточно обратиться к п. 11 МСФО (IAS) 16 "Основные средства". В нем сказано, что приобретение объектов ОС может осуществляться в целях обеспечения безопасности или защиты окружающей среды. Хотя приобретение таких объектов и не приводит непосредственно к увеличению будущих экономических выгод от использования конкретного существующего объекта основных средств, оно может быть необходимо для получения предприятием будущих экономических выгод от использования других принадлежащих ему активов. Такие объекты основных средств могут быть признаны активами, поскольку они обеспечивают предприятию будущие экономические выгоды от использования зависимых активов, превышающие выгоды, которые могли бы быть получены, если бы такие активы не были приобретены.

Проще говоря, затраты, связанные с завершением строительства, сооружения объекта, формируют стоимость отдельного объекта ОС. Оправданно ли это, если финальные затраты, в том числе оплата получения различных разрешительных бумаг, не имеют материального результата, а срок службы сформированного из них актива, скорее всего, будет сопоставим с периодом использования незавершенного объекта? Автор затрудняется дать ответ на этот вопрос, кроме того, представляет еще один способ учета последующих затрат, не предполагающий их капитализации. Подсказку снова можно взять у международных методологов, а именно из п. 21 МСФО (IAS) 16.

Финальные операции, связанные с возведением объекта ОС, иногда не являются необходимыми для его доставки в нужное место и приведения в состояние, обеспечивающее возможность эксплуатации в соответствии с намерениями руководства. Такие операции и связанные с ними затраты могут учитываться как текущие расходы. Фактически это "упрощенный" вариант, который тоже имеет право на жизнь при несущественности рассматриваемых последующих затрат в стоимости возводимого объекта ОС. Напоминаем, что согласно МСФО в финансовой отчетности в отдельные позиции выделяются только объекты, существенные по стоимости и по значимости для принятия управленческих и иных решений пользователей данной отчетности.

Как быть с налогом на имущество?

Напоминаем: таким налогом облагается недвижимое и движимое имущество (за отдельным исключением - п. 1, 4 ст. 374 НК РФ), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. И чем раньше бухгалтер отражает имущество на счете 01, тем скорее у него возникают дополнительные основания для увеличения налоговой базы. С вышесказанным трудно не согласиться, поэтому изложенные выше методологические варианты по отражению в учете не полностью законченных объектов грозят более ранними налоговыми обязательствами. Однако нужно знать об одной преференции.

Обратимся к п. 3 ст. 375 НК РФ. В ней сказано, что при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества оно учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с ним, остаточная стоимость указанного имущества для целей имущественного налогообложения (внимание!) определяется без учета таких затрат. Это введено Федеральным законом от 02.04.2014 N 52-ФЗ и применяется с 2015 года (Письмо Минфина РФ от 17.06.2015 N 03-05-05-01/35000).

О чем же идет речь? Об оценочных обязательствах, увеличивающих стоимость объекта ОС на сумму предстоящих затрат, связанных с его функционированием в течение всего срока его полезного использования. Один из таких вариантов был рассмотрен автором выше и позволяет уменьшить обязательства по налогу на имущество, сохранив качество и объективность информации в бухгалтерском учете. Что касается иных предложенных вариантов методологии, даже тот, который искажает бухучет и отчетность, хоть и позволяя повременить с увеличением налоговой базы на стоимость вводимых ОС, в конечном итоге учитывает все расходы в облагаемой стоимости. Пожалуй, самым обременительным с точки зрения налогообложения является вариант, подразумевающий ввод в состав ОС незаконченного, но используемого объекта и последующее увеличение его стоимости путем отражения работ по достройке, дооборудованию, увеличивающих первоначальные характеристики объекта.

Чем же руководствоваться при расчете налога на имущество? Конечно, данными бухгалтерского учета, который, в свою очередь, ведется не в целях минимизации обязательств перед бюджетом, а в целях формирования полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п. 4 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности*(4)). Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверную информацию о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, о финансовом результате его деятельности, необходимую для принятия экономических решений (ст. 13 Закона о бухгалтерском учете). Исходя из этих требований, бухгалтер сначала делает выбор наиболее правильного, по его мнению, варианта учета незавершенных объектов, преследуя цель наиболее точно оценить их стоимость и определить результат их использования в деятельности.

Главное состоит в том, что имущественное налогообложение уже является не более чем следствием принятого решения по методологии учета облагаемых объектов.

Что нужно знать о налогообложении прибыли?

Для целей налогообложения прибыли фактически используемый объект также следует переводить в состав амортизируемого имущества. Это нужно не для того, чтобы избежать различий между налоговым и бухгалтерским учетом, а потому, что фактический ввод в эксплуатацию предполагает использование имущества в приносящей облагаемые доходы деятельности, а значит, обоснованным будет списывать стоимость в расходы через амортизацию. Напомним, что согласно п. 4 ст. 259 НК РФ она начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС был введен в эксплуатацию. В Налоговом кодексе не сказано, о какой процедуре идет речь (формальной или фактической), что позволяет трактовать норму в пользу налогоплательщика, начисляющего амортизацию с даты фактического использования (Постановление ФАС СЗО от 03.06.2014 N А05-4503/2013).

Здесь же напомним, что в число документов, необходимых для получения разрешения на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию, включен акт приемки законченного строительством объекта (пп. 4 п. 3 ст. 55 ГрК РФ), подтверждающий его полную готовность в соответствии с утвержденным проектом и договором подряда. В части незавершенных объектов обоих документов у организации может не быть. Между тем нормы налогового законодательства не связывают момент включения объекта в число амортизируемых объектов, равно как и начала начисления амортизации, с моментом получения разрешительной документации на его эксплуатацию. В силу норм ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объекта ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Фактическая эксплуатация имущества говорит о выполнении данного условия и о формировании вполне обоснованной стоимости для налогового учета. Что касается последующих затрат на завершающие этапы, для налогообложения они могут быть учтены как текущие расходы, связанные с эксплуатацией и содержанием амортизируемого имущества (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).

* * *

Автор представил в статье несколько вариантов методологии учета объектов, работы по созданию (строительству) которых не закончены, но которые используются в деятельности организации. Причем принятое решение определяет и имущественное налогообложение, а не наоборот. При расчете налога на прибыль также не стоит ждать всех завершающих процедур и расходов, а амортизировать используемый объект в уменьшение получаемых организацией и облагаемых этим же налогом доходов.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья С.В. Булаева "Ввод в эксплуатацию сетей и сооружений связи: учет и налоги", N 1, 2015.

*(2) Утверждено Письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.