Повторная регистрация с целью смены объекта налогообложения. Возможно ли это? (Н.В. Фирфарова, журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.)

Повторная регистрация с целью смены объекта налогообложения. Возможно ли это?

Н.В. Фирфарова,

к.э.н., редактор журнала

"ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.

Признаются ли правомерными действия коммерсанта, связанные с прекращением его деятельности в качестве индивидуального предпринимателя и последующей (новой) регистрацией в этом же налоговом периоде? Отметим, что к подобного рода схемам бизнесмены нередко прибегают с целью смены объекта налогообложения при применении "упрощенки". Не будет ли налоговый орган квалифицировать указанные деяния как получение необоснованной налоговой выгоды? На чьей стороне судебные органы?

Согласно положениям ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения по УСНО признаются:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

При этом выбор объекта осуществляется самим налогоплательщиком и может изменяться им ежегодно.

По поводу смены объекта налогообложения в названной статье четко сказано, что он может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом инспекцию до 31 декабря года, предшествующего году, в котором предполагается смена объекта налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Несмотря на наличие прямой нормы Налогового кодекса, некоторые коммерсанты пытаются обойти ее: прекратив предпринимательскую деятельность в текущем налоговом периоде, они заново регистрируются в том же периоде, изменив при этом объект налогообложения.

Допустимо ли это с точки зрения контролирующих органов? ФНС, рассматривая данную ситуацию, высказалась не в пользу налогоплательщика (см. Письмо от 28.02.2013 N ЕД-3-3/706@).

Примечание. Налоговым периодом по УСНО признается календарный год (ст. 346.19 НК РФ).

Рассуждая об осуществлении налогового контроля в подобных случаях, налоговики указывают, что привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов. Со ссылкой на п. 3 ст. 44 НК РФ чиновники отмечают: исполнение обязанности по уплате налога прекращается в соответствии со смертью налогоплательщика либо с признанием его умершим.

На основании сказанного в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя у физического лица сохраняется обязанность представления деклараций и уплаты налогов за тот период, в котором он вел свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, поскольку прекращение им предпринимательской деятельности не является обстоятельством, влекущим неисполнение возникшей от осуществления такой деятельности обязанности по уплате налога. При этом высшее налоговое ведомство ссылается на Определение КС РФ от 25.01.2007 N 95-О-О.

Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 346.13 НК РФ вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на УСНО не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет, указанной в соответствующем свидетельстве, выданном на основании п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае он признается "упрощенцем" с даты постановки его на учет.

Прежде чем вновь зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя, коммерсант обязан пройти процедуру снятия с учета в налоговом органе. ФНС подчеркивает, что при этом существуют определенные основания, установленные положениями ст. 84 НК РФ, позволяющие налоговому органу снять с учета индивидуального предпринимателя. В их числе смена объекта налогообложения не значится.

Соответственно, из выше представленных разъяснений очевидно, что налоговики считают неправомерными действия по прекращению деятельности в качестве индивидуального предпринимателя и дальнейшую регистрацию в этом же налоговом периоде с целью изменения объекта налогообложения по УСНО.

А что говорят суды? Какова позиция арбитров на сегодняшний день?

Полагаем, что при возникновении налогового спора с проверяющими бизнесмен не сможет рассчитывать на поддержку служителей Фемиды. Яркий пример тому - Постановление АС ВВО от 06.03.2015 N Ф01-371/2015 по делу N А79-5157/2014, суть которого заключается в следующем.

Предприниматель-"упрощенец" с объектом налогообложения "доходы" в середине года подал в инспекцию заявление о государственной регистрации прекращения своей деятельности. А затем (на следующий день) вновь встал на налоговый учет, начав применять УСНО, но уже с объектом налогообложения "доходы минус расходы". За налоговый период, в котором совершались данные маневры, бизнесмен представил в налоговый орган две декларации по УСНО.

В ходе выездной проверки налоговики установили занижение базы по единому "упрощенному" налогу в связи с неправомерной сменой объекта налогообложения в течение налогового периода, что не соответствует, по их мнению, нормам п. 2 ст. 346.14 НК РФ. В результате коммерсанту был доначислен единый налог, а также начислены пени и штраф.

Удача была не на стороне предпринимателя: решения судов всех трех инстанций оказались не в его пользу. Арбитры, вынося вердикт, исходили из того, что, несмотря на внесение записи о прекращении деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, коммерсант фактически продолжал осуществлять предпринимательскую деятельность, из которой им извлекался доход. Соответственно, целью регистрации прекращения предпринимательской деятельности и повторной регистрации в качестве ИП в середине года было изменение объекта налогообложения в обход положений Налогового кодекса, без действительного намерения прекращения такой деятельности. В силу п. 2 ст. 346.14 НК РФ смена объекта налогообложения в течение года не допускается.

Таким образом, судьи пришли к выводу о правомерности доначисления коммерсанту "упрощенного" налога исходя из выбранного на 1 января налогового периода объекта налогообложения "доходы".

Надо сказать, что надежды предпринимателя на решение высших судей также не оправдались: в Определении от 30.06.2015 N 301-КГ15-6512 они отказали коммерсанту в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ, поскольку, по мнению Верховного суда, регистрация бизнесменом прекращения предпринимательской деятельности и повторная регистрация ИП в середине налогового периода преследовали цель замены объекта налогообложения.

* * *

Процедура снятия с регистрационного учета и повторная регистрация в качестве индивидуального предпринимателя с целью замены объекта налогообложения по УСНО не соответствуют нормам налогового законодательства. Квалифицируя подобные действия как получение необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган доначисляет налоги по УСНО согласно ранее выбранному коммерсантом объекту налогообложения. Надеяться на положительный для себя исход в судебном разбирательстве, как мы могли убедиться, не приходится.