Имущество "физика": сдаю в аренду и... не забываю про НДС? (С.Н. Зайцева, журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.)

Имущество "физика": сдаю в аренду и... не забываю про НДС?

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала

"ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.

Может ли физическое лицо являться плательщиком НДС? Судя по разделу "Часто задаваемые вопросы" официального сайта ФНС (www.nalog.ru), этот (на первый взгляд нелепый) вопрос на деле к таковым не относится. И ответ главных налоговиков (твердый и однозначный), оказывается, требует дополнительных разъяснений. Ими (разъяснениями) мы сейчас и займемся. А забегая вперед, отметим: статья может быть интересна не столько "физикам", сколько коммерсантам, убежденным, что их деятельность не наделена предпринимательскими признаками, в связи с чем они (коммерсанты) "спят спокойно, не заплатив налоги". Однако подобный подход чреват последствиями...

Будем последовательны и обратимся для начала к нормам налогового законодательства. Статья 143 НК РФ определяет плательщиков НДС: ими считаются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые плательщиками названного налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза. Таким образом, законодатель четко указывает, что физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, плательщиком НДС не выступает.

Между тем еще в 2004 году главное налоговое ведомство страны (Письмо от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@), ссылаясь на нормы гражданского (п. 1 ст. 2, п. 1 и 4 ст. 23) и налогового (п. 2 ст. 11, ст. 23) законодательства, пришло к такому умозаключению: при наличии доказательств того, что деятельность физического лица (предоставление в аренду имущества, например) содержит признаки предпринимательской деятельности, это лицо приобретает качество индивидуального предпринимателя и отсутствие регистрации не дает ему права ссылаться на то, что оно таковым не является. Иными словами, если контролеры смогут доказать в суде наличие признаков предпринимательской деятельности в деятельности "физика", судьи признают его плательщиком налогов, в том числе НДС.

Но каковы они, признаки предпринимательской деятельности? Достаточно ли для признания гражданина индивидуальным предпринимателем самого факта совершения им сделок на возмездной основе?

Нет, не достаточно, что подтверждают и официальные органы. В своих разъяснениях Минфин (см., например, Письмо от 16.08.2010 N 03-04-05/3-462) и ФНС (Письмо от 08.02.2013 N ЕД-3-3/412@), отвечая на вопрос о признании "арендной" (по сдаче в аренду транспортного средства и нежилого помещения) деятельности в целях исчисления НДФЛ, перечислили также факты, которые могли бы свидетельствовать о ведении гражданином предпринимательской деятельности:

- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;

- хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;

- взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок;

- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

Вместе с тем (говорит ФНС) признаки предпринимательской деятельности носят оценочный характер, поэтому квалифицировать в соответствии с ними деятельность "физика" по сдаче в аренду собственного имущества возможно только при наличии полной и всесторонней информации обо всех обстоятельствах его деятельности. Эта информация может быть получена налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля. При выявлении объективных признаков предпринимательской деятельности в деятельности налогоплательщика по сдаче в аренду собственного имущества налоговый орган вправе будет пересчитать его налоговые обязательства.

Обратите внимание! В Решении УФНС "По субъекту РФ" от 01.07.2014 налоговики, устанавливая перечень фактов и обстоятельств, которые могут свидетельствовать о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности, сослались в том числе на письма от 06.09.2011 N ЕД-3-3/3030@, от 25.01.2011 N КЕ-3-3/142@, в которых дан ответ ФНС о квалификации доходов, полученных от реализации земельных участков физлицом - индивидуальным предпринимателем, применяющим УСНО, для целей обложения НДФЛ.

В этом же решении управление отметило: отсутствие прибыли не исключает возможности оценки деятельности в качестве предпринимательской, поскольку извлечение прибыли является целью такой деятельности, а не ее обязательным результатом (п. 13 Постановления Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях").

Итак, подход официальных органов более-менее понятен. А как его продвигают на практике? Посмотрим, апеллируя к судебным решениям.

Начнем с Определения от 03.09.2014 по делу N 304-ЭС14-223, А67-4243/2013, в котором судья ВС РФ сделала вывод об отсутствии оснований для передачи кассационной жалобы заявителя (гражданина К.) для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ. Поскольку суды пришли к заключению о том, что налоговым органом доказан предпринимательский характер деятельности заявителя по сдаче недвижимости (нежилого помещения) в аренду, заявитель признан плательщиком НДС за 2009-2011 годы (и ЕСН за 2009 год); ему доначислен налог, а также начислены пени и штрафы.

Перечислим те обстоятельства, которые послужили доказательной базой налоговиков, одобренной судьями при вынесении решения (см. Постановление ФАС ЗСО от 15.07.2014 по рассматриваемому делу - N А67-4243/2013):

1. Согласно сведениям, представленным налоговыми агентами (арендаторами недвижимости - тремя ООО) в инспекцию по форме 2-НДФЛ за 2009, 2010, 2011 годы, а также выпискам по операциям на счете, представленным банком, общая сумма полученного гражданином К. дохода от сдачи в аренду нежилого помещения составила 3 493 405,15 руб.

2. Вышеуказанные факты подтверждаются также налоговыми декларациями по форме 3-НДФЛ за 2009-2011 годы, поданными физическим лицом в инспекцию, а также платежками, представленными в соответствии со ст. 93.1 НК РФ организациями - арендаторами имущества, банковскими выписками по операциям на счетах гражданина К.

3. В справках 2-НДФЛ данные доходы указаны с кодом 1400 ("Доходы, полученные от предоставления в аренду или иного использования имущества"), в платежных поручениях, в выписке по операциям на счете ООО в качестве основания платежа отражено "на перечисление платы по договору аренды офиса".

4. Спорное помещение по своему расположению и техническим, функциональным характеристикам имеет статус нежилого помещения и не предназначено для использования в личных целях.

5. Договоры аренды нежилых помещений содержат условия об обязанности арендодателя передать помещения в нормальном санитарно-техническом состоянии, пригодном для использования в коммерческих целях; об ответственности за неисполнение обязательств по договору, то есть в них зафиксированы возможные риски, подлежащие учету при осуществлении предпринимательской деятельности. Деятельность, направленная на сдачу имущества в аренду, носила длительный и систематический характер.

6. Гражданин К. впоследствии был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица. Видом деятельности, заявленным при регистрации в качестве ИП, являлась в том числе сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества.

Довод гражданина К. о том, что сдача имущества в аренду имела целью минимизацию издержек, связанных с владением нежилым помещением, а также вложение личных средств, не опровергает установленную инспекцией совокупность обстоятельств, свидетельствующих о том, что полученный доход от сдачи имущества в аренду непосредственно связан с предпринимательской деятельностью.

Таким образом, налоговиков поддержали судьи, а гражданин К. признан плательщиком НДС.

За совершение им налогового правонарушения (в соответствии со ст. 173, 174 НК РФ налогоплательщик не исчислил и не уплатил сумму НДС) предусмотрена ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ. Кроме этого, в нарушение п. 5 ст. 174 НК РФ заявитель не представил декларации по НДС, что образует состав налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ.

Обратите внимание! Рассматриваемое определение ВС РФ (N 304-ЭС14-223) включено в обзор судебных актов, на которые обратила внимание ФНС, - Письмо от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@.

Аналогичный вывод (в отношении доходов физического лица, полученных от сдачи в аренду находящихся в его собственности нежилого помещения и земельного участка, и о начислении НДС) сделан Судебной коллегией по административным делам в Определении ВС РФ от 08.04.2015 N 59-КГ15-2. Здесь подытожено: обязанность по исчислению и уплате НДС установлена п. 2 ст. 11, ст. 143, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в отношении индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не зарегистрированных в качестве ИП, но осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Высказался на этот счет и Конституционный суд. Отказывая в принятии к рассмотрению жалобы гражданина А. на нарушение его конституционных прав абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ, КС РФ в Определении от 23.10.2014 N 2298-О привел следующие аргументы.

Пункт 2 ст. 11 НК РФ содержит определение понятия "индивидуальный предприниматель" для целей налогообложения, а также указание на невозможность ссылаться на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя в случае, если лицо не было зарегистрировано в соответствующем качестве в нарушение норм гражданского законодательства РФ. Таким образом, оспариваемое законоположение закрепляет правило, позволяющее обеспечить безусловное исполнение налогоплательщиками обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует ст. 57 Конституции РФ.

Что же касается конкретных налоговых санкций за неправомерное поведение лиц, выразившееся в отсутствии регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, они определяются налоговыми органами на основании положений гл. 21 НК РФ. При этом во всяком случае предусмотрена возможность судебного обжалования актов налогового органа (ст. 138), что обеспечивает судебную защиту прав налогоплательщиков.

Таким образом, абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ не может расцениваться как затрагивающий конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Обратите внимание! Рассматриваемое определение КС РФ (N 2298-О) включено в обзор судебных актов, направленных для сведения Письмом ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@.

* * *

Подведем итог.

В силу требований п. 1 ст. 23 ГК РФ у физического лица при осуществлении предпринимательской деятельности (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ) возникает обязанность зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя. Гражданин, ведущий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением указанных требований, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем (п. 4 ст. 23 ГК РФ).

Аналогичные требования сформулированы в абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ.

Совокупный анализ представленных норм, с учетом ст. 143, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ позволяет сделать вывод, что обязанность по исчислению и уплате НДС возникает и в отношении физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, но осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Таким образом, определяющим моментом в порядке налогообложения доходов гражданина или индивидуального предпринимателя является не наличие или отсутствие регистрации в качестве предпринимателя, а источник получения доходов, а вернее признается ли таковым предпринимательская деятельность. Судебная практика (на высшем уровне) подтверждает данный подход.