Беспроцентный заем. Спорам пришел конец? (Н.Н. Еременко, журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.)

Беспроцентный заем. Спорам пришел конец?

Н.Н. Еременко,

эксперт журнала

"ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.

На страницах нашего журнала уже неоднократно обсуждалась тема, касающаяся учета дохода в виде материальной выгоды по договору беспроцентного займа, полученного индивидуальным предпринимателем - спецрежимником (см. статью Н.В. Фирфаровой "О получении беспроцентного займа спецрежимником" в N 1, 2015). На тот момент поводом для дискуссии послужили обнадеживающие бизнесменов выводы чиновников Минфина (см., к примеру, Письмо от 27.08.2014 N 03-11-11/42697) о том, что доход в виде материальной выгоды по договорам беспроцентного займа у коммерсантов, применяющих УСНО и систему налогообложения в виде ЕНВД, не облагается НДФЛ.

Однако суды не разделяют данный подход. Определение ВС РФ от 16.04.2015 N 301-КГ15-2401 по делу N А39-946/2014 - тому подтверждение.

Индивидуальный предприниматель - спецрежимник получает от юридических лиц и предпринимателей денежные средства по договорам займа, по условиям которых выплата процентов за пользование заемными средствами не предусмотрена. Соответственно, возврат денежных средств заимодавцам производится коммерсантом без начисления и уплаты процентов.

По мнению налогоплательщика, в данной ситуации у него отсутствует обязанность по исчислению НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды в связи с использованием заемных денежных средств в деятельности, облагаемой ЕНВД и единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО.

Налоговый орган, не согласившись с позицией предпринимателя, доначислил НДФЛ с сумм полученной материальной выгоды по договору беспроцентного займа по ставке 35%. По мнению проверяющих из ИФНС, действия предпринимателя, связанные с невключением в базу по НДФЛ доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах, неправомерны.

Бизнесмен, желающий оспорить данный подход контролеров, обратился в суд, будучи твердо уверенным в своей позиции: так как суммы беспроцентных займов не направлены на использование их в личных целях, оснований для доначисления НДФЛ (в силу того, что предприниматель не являлся плательщиком данного налога) у налогового органа не имеется и все доходы от предпринимательской деятельности, осуществляемой им, подлежат налогообложению исключительно по правилам, установленным для спецрежимников гл. 26.2, 26.3 НК РФ.

Однако налогоплательщик не получил поддержки у арбитров всех трех инстанций.

Мы уже упоминали, что суды, рассматривая подобные (многочисленные) ситуации, во главу угла ставят нормы п. 3 ст. 346.11 НК РФ, в соответствии с которыми применение "упрощенки" не предусматривает освобождение коммерсантов от обязанности по уплате НДФЛ с доходов, облагаемых по ставке, предусмотренной п. 2 ст. 224 НК РФ. На основании названного пункта налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении доходов в виде суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ.

В статье 212 НК РФ закреплены особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды.

Согласно пп. 1 п. 1 этой нормы при формировании базы по НДФЛ доходом налогоплательщика в виде материальной выгоды является материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

При получении дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБР на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Апеллируя к вышеназванным нормам Налогового кодекса, суды заявили, что спецрежимники не освобождаются от уплаты НДФЛ в части дохода, полученного в виде материальной выгоды. Обстоятельства, исключающие налогообложение данного вида материальной выгоды, приведены в ст. 212 НК РФ, и их перечень является исчерпывающим. Использование заемных средств в деятельности, облагаемой ЕНВД и единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, таковым не является.

Верховный суд, рассмотрев кассационную жалобу коммерсанта, отказал в передаче ее в судебное заседание Судебной коллегии по экономическим спорам. ВС РФ согласился с позицией нижестоящих судов: индивидуальный предприниматель - спецрежимник доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами, должен включить в базу по НДФЛ (Определение от 16.04.2015 N 301-КГ15-2401 по делу N А39-946/2014).

* * *

В заключение хотелось бы отметить, что для коммерсанта-"упрощенца" вероятность выигрыша в суде (это очевидно) сводится к нулю. На то имеется прямая норма п. 3 ст. 346.11 НК РФ. Да и многочисленные судебные решения, в том числе Верховного суда, на это указывают.

Вместе с тем, возвращаясь к рассмотренному ВС РФ судебному делу, хотелось бы отметить такой нюанс. Предприниматель, вступивший в налоговый спор с контролерами, совмещал спецрежимы (применял "вмененку" и упрощенку"). Судебные органы, вынося свои решения не в пользу бизнесмена, апеллировали лишь к нормам гл. 26.2 НК РФ, закрепляющей механизм налогового учета у "упрощенцев". При этом оснований для исчисления НДФЛ "вмененщиком" с дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами, названо не было.

У автора в связи с этим возникает вопрос: как действовать коммерсанту в той ситуации, когда он, к примеру, в отношении осуществляемой им предпринимательской деятельности применяет лишь спецрежим в виде ЕНВД? Руководствоваться нормой п. 4 ст. 346.26 НК РФ, в соответствии с которой уплата индивидуальными предпринимателями "вмененного" налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ? Соответственно, не определять сумму материальной выгоды по договорам беспроцентного займа (действовать так, как указал Минфин в Письме N 03-11-11/42697)?

На страницах нашего журнала уже высказывалось мнение о том, что решение вопроса о необходимости налогообложения материальной выгоды по договору беспроцентного займа, полученной индивидуальным предпринимателем - "вмененщиком", может напрямую зависеть от того, с какой деятельностью связан такой заем. Здесь важно представить доказательства, что заемные средства получены исключительно для осуществления "вмененной" деятельности (об этом, кстати, говорят и некоторые суды).

Однако, учитывая настрой контролеров на местах, а также последнее решение Верховного суда, можно с большой долей вероятности утверждать, что "вмененщику" в анализируемой ситуации все же безопаснее начислять НДФЛ с материальной выгоды по беспроцентным займам. Если действовать по иному сценарию, то возникновение налоговых споров очевидно. Тем более что позиция Минфина (о которой мы упомянули в начале разговора) изменилась. Ведомство в Письме от 07.08.2015 N 03-04-05/45762 указало, что сумма материальной выгоды по договорам беспроцентного займа индивидуальными предпринимателями - "упрощенцами" не учитывается при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. Указанные доходы подлежат обложению НДФЛ по ставке 35%, установленной п. 2 ст. 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.