Документооборот по договору хранения закладных (М.О. Денисова, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, октябрь 2015 г.)

Документооборот по договору хранения закладных

М.О. Денисова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, октябрь 2015 г.

Как организовать документооборот в рамках договора хранения? Нужно ли ежемесячно составлять акты об оказании услуг? Каковы порядок и периодичность выставления счетов-фактур по такому договору? Существует мнение, что оформление актов является обязательным, и до того, как данный документ подпишут все стороны договора, услугу нельзя считать оказанной, а следовательно, нет оснований для составления счетов-фактур по неподписанным актам. Так ли это на самом деле?

В силу п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, чтобы установить правильность озвученного во вступлении суждения, нужно определить, что в целях гл. 21 НК РФ считается днем оказания услуги в контексте исполнения обязательств по договору о хранении закладных.

Хранение закладных с позиции ГК РФ

Закладная, по сути, является неэмиссионной ценной бумагой (см. гл. III "Закладная" Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"). Операции с такими бумагами осуществляются в соответствии с Указанием ЦБ РФ от 15.07.1998 N 292-У. Согласно п. 2 данного указания кредитные организации вправе принимать неэмиссионные ценные бумаги на основании договоров хранения. Хранение документов в банке является специальным видом хранения (ст. 921 ГК РФ), к которому применяются общие положения о хранении (установлены ст. 886-904 ГК РФ). Это следует из содержания ст. 905 ГК РФ.

В силу п. 1 ст. 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в целости. Хранитель обязан хранить вещь в течение обусловленного договором срока (п. 1 ст. 889 ГК РФ). Если договором не предусмотрено иное, вознаграждение за хранение должно быть уплачено по его окончании, а если оплата хранения предусмотрена по периодам, она должна выплачиваться соответствующими частями по истечении каждого периода (п. 1 ст. 896 ГК РФ).

Из вышеприведенных положений следует, что предметом договора хранения является хранение, в том числе ценных бумаг (закладных), в течение определенного периода, имеющего начало и конец. Вознаграждение хранителя устанавливается за весь этот период. Оно уплачивается (по общему правилу) по окончании хранения или частями по истечении установленных периодов.

Таким образом, договором хранения закладных может предусматриваться периодическая выплата вознаграждения, например, ежемесячно. Согласно условиям договора ей может предшествовать подписание акта об оказании услуг за месяц. Подобная организация документооборота не предусмотрена ГК РФ, но и не противоречит его положениям о договоре хранения. То есть необходимость ежемесячного составления актов и порядок их подписания проистекают исключительно из условий договора и не изменяют существа обязательств его сторон. Для целей налогообложения это означает следующее.

Хранение закладных с позиции НК РФ

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Деятельность по хранению закладных в полной мере подпадает под это описание, как и деятельность по предоставлению имущества в аренду - наиболее распространенный пример длящейся деятельности, результаты которой реализуются и потребляются одновременно на протяжении установленного периода (ежедневно, еженедельно, ежемесячно, ежеквартально и т.д.). По поводу документооборота в рамках договора аренды есть немало разъяснений Минфина и ФНС, суть которых сводится к тому, что ежемесячное подписание актов об оказании услуг по аренде не является обязательным и необходимым для признания доходов и расходов по налогу на прибыль, начисления и вычета НДС (письма Минфина России от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30408, от 15.06.2015 N 03-07-11/34410, УФНС по г. Москве от 26.03.2007 N 20-12/027737, ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81). Считаем, что подобный подход можно использовать и в отношении документооборота по договорам хранения закладных. Иными словами, основания для признания доходов и расходов, а также начисления и принятия к вычету НДС возникают вне зависимости от подписания акта приема-передачи рассматриваемых услуг. В связи с этим представляется весьма сомнительным мнение, что услуга хранения считается оказанной только по факту подписания акта поклажедателем, а днем оказания услуги признается день подписания акта.

Что касается составления счетов-фактур по договорам хранения закладных, по нашему мнению, здесь применим подход, используемый в отраслях с непрерывными долгосрочными поставками (оказанием услуг, в том числе банковских) в адрес одного и того же покупателя (заказчика) (рекомендуется Минфином с 2001 года). Его суть заключается в составлении счетов-фактур одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим (письма Минфина России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, от 22.04.2015 N 03-07-09/22983, от 06.04.2015 N 03-07-14/19170, ФНС России от 19.06.2013 N ЕД-4-3/11044@). Добавим: в Письме Минфина России от 25.06.2008 N 07-05-06/142 выражено мнение, что моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг в течение длительного срока следует считать более раннюю из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются эти услуги. Таким образом, при оказании услуг в течение длительного срока выставление счетов-фактур не позднее пяти дней считая со дня окончания квартала не противоречит нормам гл. 21 НК РФ.

* * *

На основании изложенного можно сделать вывод, что ежемесячное составление хранителем счетов-фактур (пусть даже вместе с актами об оказании услуг, еще не подписанными поклажедателем) соответствует положениям гл. 21 НК РФ. Кроме этого, возникает сомнение в том, что хранитель вправе начислять НДС к уплате в бюджет только в момент получения подписанного поклажедателем акта об оказании услуг, - это достаточно рискованно и наверняка вызовет нарекания со стороны налоговых органов. Не составляя ежемесячно счета-фактуры одновременно с актами об оказании услуг, хранитель создает препятствия клиенту в реализации им законного права на вычет НДС по приобретенным услугам. Вместе с тем у хранителя могут быть причины требовать от клиента выполнения правил документооборота, предусмотренных договорами хранения закладных, поэтому задержка составления счетов-фактур может быть использована в качестве способа воздействия на контрагента в части исполнения им условий о сроках подписания и возврата хранителю актов об оказании услуг. Поэтому разрешение рассматриваемого вопроса находится в компетенции сторон договора и достигается путем установления таких условий договора, которые удовлетворяют интересам каждой из сторон и, соответственно, являются выполнимыми для каждой из них.