Порядок исчисления НДФЛ с доходов работников-иностранцев (Е.Л. Ермошина, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, октябрь 2015 г.)

Порядок исчисления НДФЛ с доходов работников-иностранцев

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, октябрь 2015 г.

Трудовые мигранты в нашей стране - явление нередкое. Основные причины привлечения иностранцев к труду - нехватка российских кадров, как квалифицированных, так и неквалифицированных, несоответствие спроса и предложения по отдельным профессионально-квалификационным группам. Иногда работодатели используют труд иностранных работников из-за желания сэкономить на зарплате, социальных и пенсионных выплатах, оплате больничных и отпусков - ведь не секрет, что в некоторых компаниях мигранты трудятся нелегально.

Правовые нормы, касающиеся учета трудовых мигрантов и налогообложения их доходов, из года в год совершенствуются. Не стали исключением и нормы Налогового кодекса. Например, с 01.01.2015 внесены изменения в ст. 226, 227.1 НК РФ, регулирующие порядок исчисления и уплаты НДФЛ с доходов иностранцев*(1).

О том, по каким ставкам и в каком порядке исчисляется НДФЛ с доходов временно пребывающих в нашей стране иностранных граждан в зависимости от их категории, и пойдет речь в данном материале.

Общие правила исчисления НДФЛ с доходов иностранных работников

Исходя из п. 1 ст. 266 НК РФ российские организации - работодатели, от которых налогоплательщики (иностранные работники) получают вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, именуются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у иностранцев и уплатить сумму НДФЛ. Причем в том же порядке, как с российскими работниками, что следует из положений п. 1 ст. 207, пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 209 НК РФ.

По общему правилу п. 1 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13%, если иное не предусмотрено данной статьей. Так, в ее п. 3 говорится, что налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ*(2). Но и здесь есть исключения, в частности, независимо от налогового статуса (резидент или нерезидент) будут облагаться по ставке 13% доходы иностранных работников от осуществления трудовой деятельности:

- указанной в ст. 227.1 НК РФ (на основании патента);

- в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Законом N 115-ФЗ*(3);

- если иностранный гражданин (или лицо без гражданства) признан(о) беженцем или получившим временное убежище на территории РФ согласно Закону о беженцах*(4).

Обратите внимание! При выплате доходов иностранным работникам следует учитывать наличие международных договоров об избежании двойного налогообложения с государством, гражданином которого является работник. Ведь согласно п. 1 ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Иностранный гражданин может прибыть из страны, с которой установлен визовый или безвизовый режим въезда, либо из страны - участницы Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее - Договор о ЕАЭС). Иностранные граждане, прибывшие в порядке, требующем получения визы, оформляют разрешение на работу, "безвизовые" граждане - патент. Если иностранцы прибыли из стран - членов ЕАЭС, они оформляются на работу как граждане РФ (разрешение на работу и патент не предоставляются)*(5).

О порядке обложения НДФЛ доходов иностранных граждан, которые прибыли из "визовой" страны и трудятся на основании разрешения на работу, мы не будет говорить подробно. Порядок зависит от их налогового статуса: у резидентов доходы облагаются по ставке 13%, у нерезидентов - 30%.

А вот об иностранцах из "безвизовых" стран, работающих по патенту, и иностранцах, прибывших из страз ЕАЭС, поговорим отдельно.

Доходы иностранных граждан, полученные от трудовой деятельности в РФ, облагаются по ставке

/-----------------------------------------------------------------\ /----------\

|                               13%                               | |   30%    |

\-----------------------------------------------------------------/ \----------/

/----------\ /-----------\ /-----------\ /------------\ /---------\ /----------\

|Граждане  | |Беженцы и  | | Высококва-| |Граждане из | |Граждане | |Граждане  |

|стран -   | |граждане,  | |лифицирова-| |"безвизовых"| |из       | |из        |

|членов    | |получившие | |нные       | |стран       | |"визовых"| |"визовых" |

|ЕАЭС      | |временное  | |специалист | |работающие  | |стран -  | |стран -   |

|          | |убежище    | |           | |на основании| |налоговые| |налоговые |

|          | |           | |           | |патента     | |резиденты| |нерезиден-|

|          | |           | |           | |            | |         | |ты        |

\----------/ \-----------/ \-----------/ \------------/ \---------/ \----------/

НДФЛ с доходов иностранцев, прибывших из стран - участниц Договора о ЕАЭС

Напомним, что Договор о ЕАЭС вступил в силу с 01.01.2015. Изначально он был подписан республиками Беларусь, Казахстан и Российской Федерацией. Позднее к ним присоединились Республика Армения (с 02.01.2015) и Кыргызская Республика (с 12.08.2015).

Статьей 73 Договора о ЕАЭС предусмотрено: если одно государство-член в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц - налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства-члена. Положения настоящей статьи применяются к налогообложению доходов в связи с работой по найму, получаемых гражданами государств-членов.

Разъяснение этой нормы дано в Письме ФНС России от 03.02.2015 N БС-4-11/1561 (вместе с Письмом Минфина России от 27.01.2015 N 03-04-07/2703): доходы в связи с работой по найму, полученные гражданами Беларуси, Казахстана и Армении, с 01.01.2015 облагаются по налоговой ставке 13%, начиная с первого дня их работы на территории РФ.

Доходы граждан Киргизии, полученные с 12.08.2015 в связи с работой по найму в Российской Федерации, облагаются с применением налоговой ставки 13% независимо от наличия статуса налогового резидента РФ, если иное не предусмотрено межправительственным соглашением между этими странами об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы.

В отношении полученных до 12.08.2015 доходов от работы по найму граждан Киргизии, являющихся налоговыми резидентами этого государства, применяется общий порядок налогообложения, предусмотренный НК РФ, а также соответствующими положениями межправительственного соглашения об избежании двойного налогообложения (Письмо ФНС России от 27.08.2015 N ЗН-4-11/15078 вместе с Письмом Минфина России от 19.08.2015 N 03-04-07/47939).

НДФЛ с доходов "безвизовых" иностранцев, работающих на основании патента

В отношении доходов иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму у российских организаций и ИП на основании патента, исчисление и уплата НДФЛ производится на основании ст. 227.1 НК РФ.

Исходя из п. 2 и 3 указанной статьи за период действия патента иностранный гражданин уплачивает фиксированные авансовые платежи в размере 1 200 руб. Они подлежат корректировке:

- на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год. На 2015 год он составил 1,307 (см. Приказ Минэкономразвития России от 29.10.2014 N 685);

- на коэффициент, отражающий региональные особенности рынка труда (региональный коэффициент), устанавливаемый на соответствующий календарный год законом субъекта РФ. Если субъект не установил такой региональный коэффициент, его значение принимается равным 1.

Например, региональный коэффициент равен:

- в Москве - 2,5504 (Закон г. Москвы от 26.11.2014 N 55);

- в Санкт-Петербурге - 1,9128 (Закон г. Санкт-Петербурга от 26.11.2014 N 648-111);

- на территории Нижегородской области - 1,45 (Закон Нижегородской области от 27.11.2014 N 163-З).

Сумма авансового платежа по НДФЛ в месяц по Москве составляет 4 000 руб. (1 200 руб. х 1,307 х 2,5504), в Санкт-Петербурге и Нижегородской области соответственно 3 000 и 2 274 руб.

Согласно п. 4 и 6 ст. 227.1 НК РФ фиксированный авансовый платеж по налогу вносится иностранным гражданином по месту осуществления им деятельности на основании выданного патента. Платеж производится до дня начала срока, на который выдается (продлевается), переоформляется патент.

Работодатель, выступая в роли агента по НДФЛ, исчисляет общую сумму налога с доходов налогоплательщиков (иностранных граждан). Сумма налога подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, внесенных иностранцами за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду. Если иностранец работает у нескольких работодателей в течение года, уменьшение производится только у одного налогового агента.

Чтобы уменьшить общую сумму НДФЛ на фиксированные авансовые платежи, работодатель должен получить от налогового органа по своему месту жительства уведомление о подтверждении права на уменьшение. Для этого необходимо следующее.

Во-первых, иностранный гражданин (работник) пишет в адрес работодателя заявление (в произвольной форме) о проведении указанного перерасчета. К заявлению прикладываются документы, подтверждающие уплату фиксированных авансовых платежей.

Во-вторых, работодатель представляет в свою налоговую инспекцию заявление с просьбой подтвердить право на вышеуказанное уменьшение сумм начисленного НДФЛ. Рекомендуемая форма заявления приведена в приложении 1 к Письму ФНС России от 19.02.2015 N БС-4-11/2622.

В-третьих, в срок, не превышающий 10 дней со дня получения заявления налогового агента (работодателя), налоговый органов направляет уведомление о подтверждении права на уменьшение налога на суммы фиксированных авансовых платежей по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 17.03.2015 N ММВ-7-11/109@ (при наличии в налоговом органе информации от территориального органа ФМС о факте заключения работодателя с иностранцем трудового или гражданско-правового договора и выдачи патента и при условии, что ранее применительно к соответствующему налоговому периоду такое уведомление налоговыми органами в отношении указанного иностранца налоговым агентам не направлялось).

В-четвертых, на основании полученного уведомления организация уменьшает исчисленную сумму НДФЛ на сумму внесенных иностранцем фиксированных авансовых платежей. При этом, согласно п. 7 ст. 227.1 НК РФ, если сумма фиксированных авансовых платежей за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду превышает сумму налога, исчисленную по итогам этого периода исходя из фактически полученных иностранным гражданином доходов, сумма превышения не является суммой излишне уплаченного налога и не подлежит возврату или зачету налогоплательщику.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Изменения внесены Федеральным законом от 24.11.2014 N 368-ФЗ.

*(2) Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

*(3) Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

*(4) Федеральный закон от 19.02.1993 N 4528-1 "О беженцах".

*(5) Подробнее об этом читайте в статье Е.Л. Ермошиной "Трудовой договор с временно пребывающим в РФ иностранным гражданином" на стр. 23.