Если налогоплательщик вовремя не применил амортизационную премию (Е.Г. Весницкая, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, октябрь 2015 г.)

Если налогоплательщик вовремя не применил амортизационную премию

Е.Г. Весницкая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, октябрь 2015 г.

Казалось бы, про амортизационную премию давным-давно все сказано-пересказано. Но, как выяснилось, это далеко не так. Есть еще интересные темы для разговора. Судите сами.

Наверное, нет такой организации, которая не знала бы, что у нее есть право на единовременное списание в налоговом учете довольно значительной части капитальных вложений в основные средства. А поскольку это право реализуется по усмотрению налогоплательщика, зачастую оно используется последним в целях регулирования налоговых обязательств. Иногда хозяйствующий субъект намеренно не применяет амортизационную премию по некоторым объектам ОС с тем, чтобы оставить некий "задел" в расходах на случай, если налоговые инспекторы в ходе контрольных мероприятий выявят занижение прибыли. А бывает, что организация не пользуется полагающейся ей льготой по забывчивости или незнанию учетного работника.

До недавнего времени инспекторы не сомневались в том, что налогоплательщик может применить амортизационную премию, так сказать, задним числом. Судебные споры, как правило, велись лишь по поводу того, обязаны контролеры сами предоставить льготу (то есть учесть "забытые" расходы при определении доначислений, сделанных по итогам проверки) или налогоплательщик должен реализовать право на нее посредством подачи уточненной декларации.

И вот совсем недавно Минфин выпустил письмо, из которого можно сделать вывод, что организация утрачивает право на применение амортизационной премии, если не воспользовалась ею в установленный законом период. Заинтересовались? Подробности - в предлагаемой статье.

Посредством амортизационной премии перераспределяются расходы

По общему правилу п. 5 ст. 270 НК РФ расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, а также по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению объектов основных средств не могут быть единовременно учтены в составе базы по налогу на прибыль. Названные расходы признаются налогоплательщиком в течение срока службы ОС постепенно посредством начисления амортизации.

Но, как говорится, из любого правила есть исключения. Вот и в п. 5 ст. 270 есть оговорка, согласно которой под действие данной статьи не подпадают расходы, указанные в п. 9 ст. 258 НК РФ. Именно здесь закреплено право налогоплательщика на применение амортизационной премии.

В названной норме установлено, что организации разрешается учесть при исчислении налога на прибыль расходы в виде капитальных вложений в размере не более 10% (30% - в отношении основных средств, подлежащих включению в третью-седьмую амортизационные группы):

- первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно);

- расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации амортизируемого имущества.

Порядок признания амортизационной премии в целях налогообложения закреплен в п. 3 ст. 272 НК РФ. Из абзаца 2 данного пункта следует, что соответствующая часть затрат в виде капитальных вложений признается в составе косвенных расходов единовременно в соответствующем отчетном (налоговом) периоде.

Принято считать, что амортизационная премия представляет собой некий бонус налогоплательщикам, которые вкладывают финансовые средства в обновление или усовершенствование своих производственных (торговых) мощностей. Реализация права на льготу, безусловно, положительно сказывается на облагаемой налогом на прибыль базе, но только в периоде, в котором закон разрешает льготой воспользоваться. Ведь согласно абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ в случае применения амортизационной премии в отношении расходов на приобретение (возведение) основных средств их первоначальная стоимость включается в соответствующую амортизационную группу за вычетом суммы премии. Такое же правило действует при реконструкции (модернизации) объектов ОС - их первоначальная стоимость увеличивается на сумму освоенных капитальных вложений без учета премии.

Иными словами, амортизации подлежат расходы, уменьшенные на сумму примененной премии. И независимо от того, воспользовался налогоплательщик льготой или нет, имущество амортизируется в течение одного и того же срока - срока полезного использования. Получается, что через механизм амортизационной премии просто происходит перераспределение расходов между отчетными (налоговыми) периодами. Поясним сказанное на примере.

Пример 1

В августе 2015 года организация приобрела для служебных нужд автомобиль представительского класса Volkswagen Phaeton 5Long за 4 130 000 руб. (в том числе НДС - 630 000 руб.).

В том же месяце объект принят к учету и введен в эксплуатацию. Транспортное средство отнесено к пятой амортизационной группе, определен срок его полезного использования - 85 мес.

В учетной политике организации закреплено право на применение амортизационной премии в размере, установленном в п. 9 ст. 258 НК РФ. Амортизация начисляется линейным методом.

Продемонстрируем два варианта начисления амортизации по автомобилю.

Вариант 1: налогоплательщик воспользовался правом на применение амортизационной премии.

Поскольку автомобиль отнесен к пятой амортизационной группе, в силу п. 9 ст. 258 НК РФ организация вправе единовременно включить в расходы 30% его стоимости, что составит 1 050 000 руб. ((4 130 000 руб. - 630 000 руб.) х 30%). Данная сумма в соответствии с п. 4 ст. 259 и п. 3 ст. 272 НК РФ войдет в состав косвенных расходов в сентябре 2015 года.

С того же месяца будет начисляться амортизация исходя из первоначальной стоимости автомобиля без учета амортизационной премии - 2 450 000 руб. (4 130 000 - 630 000 - 1 050 000).

С учетом положений ст. 259.1 НК РФ ежемесячная норма амортизации составит 1,176% (1 / 85 мес. х 100%), а сумма ежемесячной амортизации - 28 812 руб. (2 450 000 руб. х 1,176%).

Таким образом, автомобиль будет амортизироваться в течение 86 месяцев - с сентября 2015 года по октябрь 2022 года включительно (в последнем месяце списывается остаток, образовавшийся вследствие погрешности в расчетах из-за округления значения нормы амортизации).

В 2015 году в расходах будет учтено 1 165 248 руб. (1 050 000 руб. + 28 812 руб. х 4 мес.), в 2016 - 2021 годах по 345 744 руб. (28 812 руб. х 12 мес.), в 2022 году - 260 288 руб. ((28 812 руб. х 9 мес. + 980 руб.).

Вариант 2: налогоплательщик не применил амортизационную премию Амортизация будет начисляться исходя из первоначальной стоимости 3 500 000 руб. (4 130 000 - 630 000) и нормы амортизации 1,176% в течение 86 мес. Ежемесячные амортизационные отчисления составят 41 160 руб. (3 500 000 руб. х 1,176%).

В 2015 году на расходы будет списано 164 640 руб. (41 160 руб. х 4 мес.), в 2016 - 2021 годах по 493 920 руб. (41 160 руб. х 12 мес.), в 2022 году - 371 840 руб. ((41 160 руб. х 9 мес. + 1 400 руб.).

Сопоставим результаты расчетов в таблице.

Годы	Вариант 1	Вариант 2	Отличия (графа 2 - графа 3)
1	2	3	4
2015	1 165 248	164 640	1 000 608
2016	345 744	493 920	-148 176
2017	345 744	493 920	-148 176
2018	345 744	493 920	-148 176
2019	345 744	493 920	-148 176
2020	345 744	493 920	-148 176
2021	345 744	493 920	-148 176
2022	260 288	371 840	-111 552
Итого	3 500 000	3 500 000	0

Как видим, если организация воспользуется амортизационной премией, то в первый год эксплуатации автомобиля она дополнительно спишет на расходы 1 000 608 руб. и сэкономит тем самым на налоге на прибыль 200 122 руб. Зато в последующие семь лет ее расходы будут меньше, следовательно, налог придется уплачивать в большем размере.

Безусловно, это выгодно, если капитальные вложения велики, а основное средство эксплуатируется в течение длительного периода времени. Если же нет, то экономия на налоговых платежах будет незначительна. Тем более что организации не всегда выгодно применение амортизационной премии, например, если деятельность убыточна. В таком случае и со стороны налоговиков будет повышенное внимание, и налог не платится. Наверное, поэтому некоторые налогоплательщики намеренно не пользуются льготой при введении основного средства в эксплуатацию: они смогут реализовать свое право, если это станет выгодным.

А бывает и так, что никакого умысла в отказе от начисления амортизационной премии нет, просто применить ее забыли или не знали о наличии такой льготы. Видимо, Минфин решил бороться с забывчивостью и незнанием законов, выпустив Письмо от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22577.

Разъяснения ведомства

Итак, в данном письме Минфин ответил, можно ли при исчислении налога на прибыль применить амортизационную премию после введения объекта ОС в эксплуатацию: если организация не воспользовалась закрепленным в учетной политике правом применения амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию, впоследствии, после введения в эксплуатацию указанного имущества, правом на применение амортизационной премии организация воспользоваться не сможет.

На взгляд автора, этот ответ можно трактовать двояко:

1. Нельзя уменьшить налоговую базу последующих периодов на 10% (30%) расходов в виде капитальных вложений в объекты ОС, если до реализации права на льготу эти объекты уже эксплуатировались - и, значит, по ним начислялась амортизация.

С таким подходом мы полностью согласны. Иное применение льготы противоречит налоговым нормам. Ведь амортизационная премия исчисляется исходя из первоначальной стоимости объекта (затрат на реконструкцию или модернизацию). Если же налогоплательщик начал переносить освоенные капвложения на расходы, то первоначальная стоимость постепенно уменьшается на суммы амортизационных отчислений, а к остаточной стоимости премия не применима.

2. Неприменение амортизационной премии в том периоде, в котором это предписывает сделать закон, свидетельствует, что налогоплательщик отказался (причем раз и навсегда) от реализации права на нее (ведь льгота - дело добровольное).

Какими же нормами права можно подкрепить такой вывод? Дело в том, что в гл. 25 НК РФ четко и однозначно определен момент признания амортизационной премии в налоговом учете.

Обратимся к положениям ст. 272 НК РФ, которой установлен порядок определения расходов при методе начисления. В абз. 2 ее п. 3 закреплено: расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, учитываются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. При этом согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данный объект был введен в эксплуатацию.

Как видим, налоговыми нормами однозначно определен момент признания в составе косвенных расходов сумм амортизационной премии. Но! В главе 25 НК РФ не указано, что пропуск этого момента лишает налогоплательщика права на данную льготу. Ведь закон (а точнее, п. 1 ст. 54 НК РФ) позволяет последнему пересчитать налоговые обязательства прошедших налоговых (отчетных) периодов. Правда, такой пересчет возможен, если данные обязательства искажены вследствие ошибки, допущенной организацией.

Возникает вопрос: можно ли расценить неначисление амортизационной премии при вводе объекта в эксплуатацию в качестве ошибки, если учетной политикой организации закреплено право на ее применение? Попробуем ответить на этот вопрос.

Ошибка в налоговом учете. Что это такое?

В налоговом законодательстве не разъяснено, что следует понимать под ошибкой. Кроме того, в разных нормах НК РФ встречаются неодинаковые косвенные обозначения этого термина.

Так, в ст. 314 НК РФ рассказано, как исправлять ошибки в налоговых регистрах. В пункте 1 ст. 54 НК РФ употребляется термин "ошибка (искажение)". А в статье 81 НК РФ речь идет о неотражении или неполноте отражения сведений, а также ошибках, приводящих (не приводящих) к занижению суммы налога. Как из этого многообразия формулировок понять, что не является ошибкой в целях применения п. 1 ст. 54 НК РФ?

Минфин в письмах от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408 предлагает воспользоваться п. 1 ст. 11 НК РФ и обратиться к иному законодательству - к бухгалтерскому, а именно к ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(1).

Из пункта 2 данного ПБУ можно сделать вывод, что ошибкой считается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Ошибка, в частности, может быть обусловлена:

- неправильным применением бухгалтерского законодательства;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Причем в данной норме четко обозначено, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов.

По аналогии приведенную расшифровку понятия "ошибка" можно распространить на налоговое законодательство. Значит, неправильное применение налогоплательщиком учетной политики (неначисление амортизационной премии при вводе ОС в эксплуатацию) можно квалифицировать как допущенную ошибку, которую он вправе устранить, руководствуясь п. 1 ст. 54 НК РФ. Иными словами, организация может исправить ошибку (искажения), в том числе пересчитать и уточнить свои налоговые обязательства, если она своевременно не применила амортизационную премию. Кстати, арбитры такой подход разделяют.

Примеры из судебной практики

Согласно арбитражной практике неприменение амортизационной премии в том периоде, который определен законом, не мешает организации сделать это позже путем уточнения налоговых обязательств. Приведем несколько судебных актов.

Постановление АС МО от 21.07.2015 N Ф05-8921/2015 по делу N А40-122549/14

Суть спора. Налогоплательщик не применил амортизационную премию вследствие неверной квалификации вложений в амортизируемое имущество. В ходе выездной проверки налоговый орган установил совокупность всех необходимых критериев, предусмотренных п. 2 ст. 257 НК РФ, позволяющих отнести выполненные СМР к работам по модернизации (реконструкции) основного средства. Налогоплательщик против переквалификации работ не возражал, но предъявил налоговой инспекции претензии в том, что она не скорректировала сумму доначислений по проверке на амортизационную премию в отношении спорных расходов.

Выводы арбитров. Из пункта 9 ст. 258 НК РФ следует, что реализация права на амортизационную премию зависит только от волеизъявления организации, которая сама решает, использовать льготу, отказаться от нее или приостановить ее. При этом обязанность по признанию в расходах данной суммы законодательно не установлена: заявив право на учет премии в отношении одного объекта ОС, закон не обязывает применять ее в отношении иных объектов (вне зависимости от наличия в учетной политике условия о возможности ее отнесения на затраты при исчислении налога на прибыль). Между тем применение амортизационной премии приводит к изменению подлежащих включению в налоговые расходы сумм ежемесячной амортизации, что оказывает влияние не только на налоговую базу проверяемого периода.

Таким образом, незаявление обществом льготы (то есть неосуществление им определенных действий, предусмотренных НК РФ) не свидетельствует о нарушении проверяющими каких-либо его прав и не является основанием для отмены решения инспекции в соответствующей части. Между тем право на применение амортизационной премии налогоплательщиком не утрачено, но оно должно быть реализовано в заявительном порядке (причем необязательно путем подачи декларации, о намерении использовать льготу можно заявить в возражениях на акт проверки или при рассмотрении ее материалов).

Поэтому оспаривание оснований для исчисления налога без представления уточненной декларации посредством предъявления непосредственно в суд требования о признании недействительным решения ИФНС означает нарушение положений ст. 81 НК РФ. Включение премии в налоговые расходы - это не просто формальный перерасчет налоговой базы. Указанное действие, помимо корректировки документов по налоговому учету организации, влечет внесение изменений в иные документы (например, в инвентарную карточку учета ОС), а также приводит к изменению налоговой базы в последующих периодах (стоимость произведенных работ по реконструкции будет погашаться путем начисления амортизации в следующих за проверяемым налоговых периодах).

Постановление АС СКО от 13.07.2015 N Ф08-3911/2015 по делу N А63-2489/2013

Суть спора. Право на начисление амортизации возникло у налогоплательщика в сентябре 2007 года. Соответственно, амортизационная премия должна быть применена им в том же году. Однако общество единовременно учло сумму премии в январе 2008 года. По его мнению, невключение расходов в налогооблагаемую базу 2007 года привело в этом периоде к завышению налогооблагаемой прибыли и излишней уплате налога, что компенсирует занижение налога на прибыль в следующем периоде и, значит, бюджет ничего не теряет.

Выводы арбитров. Из содержания абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ вытекает право налогоплательщика на перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Значит, общество не может быть лишено права на отражение в составе расходов 2008 года сумм, относящихся к 2007 году, если допущенная при исчислении налоговой базы 2007 года ошибка привела к уплате налога за этот год в завышенном размере.

Постановление ФАС СЗО от 30.10.2013 по делу N А56-51095/2012

Суть спора. В 2006 году налогоплательщик (банк) ввел в эксплуатацию нежилое помещение, однако правом на начисление амортизационной премии при включении этого объекта ОС в соответствующую амортизационную группу не воспользовался. Впоследствии банк решил продать данное помещение, но договор купли-продажи был расторгнут по суду.

По возвращении недвижимости несостоявшимся покупателем (в 2010 году) налогоплательщик принял ее на учет по остаточной стоимости, сформированной на момент решения о продаже ОС. К этой стоимости и была применена амортизационная премия, а начисление амортизации продолжилось с остаточной стоимости без учета премии.

Таким образом, в 2010 году банк уменьшил остаточную балансовую стоимость объекта на сумму отнесенной к расходам амортизационной премии, которая подлежала применению в 2006 году при вводе спорного объекта в эксплуатацию исходя из его первоначальной стоимости.

Выводы арбитров. Налогоплательщик может воспользоваться правом на применение амортизационной премии в момент введения объекта ОС в эксплуатацию. Поэтому использование указанной премии в последующих налоговых периодах по отношению к остаточной стоимости амортизируемого объекта положениями п. 9 ст. 258 НК РФ не предусмотрено.

Поскольку по закону амортизационная премия подлежит учету при вводе объекта в эксплуатацию (то есть в 2006 году), налогоплательщик не вправе признать ее в целях налогообложения в 2010 году. В связи с этим при обнаружении в 2010 году ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлому налоговому (отчетному) периоду, перерасчет налоговой базы и суммы налога следует произвести за период, в котором была совершена ошибка, то есть за 2006 год.

Как видим, арбитры не против того, чтобы налогоплательщик пересчитал свои налоговые обязательства и представил уточненную отчетность с учетом примененной амортизационной премии (то есть первоначально признать расходы на премию, а амортизацию последующих периодов уменьшить). Хотя, в принципе, есть и другой путь - учесть не списанные вовремя затраты в текущем году, если, конечно, неприменение премии привело к излишней уплате налога. Остановимся на этом подробнее.

Как исправить ошибку?

Итак, из п. 1 ст. 54 НК РФ следует, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Между тем можно исправить ошибки и в периоде, в котором они были обнаружены. Правда, это допускается, если:

- нельзя определить период совершения ошибки;

- ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога в этих периодах.

Не стоит забывать, что из-за неприменения премии при вводе объекта в эксплуатацию ежемесячная амортизация начисляется в большем размере (в чем мы убедились на примере 1). Поэтому для реализации права на исправление ошибки в периоде ее выявления нужно удостовериться, что величина переплаты в периоде совершения ошибки превысит занижение налоговой базы вследствие начисления амортизации в большем размере. Поясним.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. Допустим, организация в феврале 2017 года обнаружила, что забыла применить амортизационную премию по автомобилю в сентябре 2015 года.

Амортизация в налоговом и бухгалтерском учете организации начисляется в конце месяца.

С момента ввода объекта в эксплуатацию была начислена амортизация в следующих размерах:

- в сентябре - декабре 2015 года - 164 640 руб.;

- в январе - декабре 2016 года - 493 920 руб.;

- в январе 2017 года - 41 160 руб.

Если бы амортизационная премия была своевременно начислена, то расходы были бы таковы:

- за сентябрь - декабрь 2015 года - 1 165 248 руб.;

- за январь - декабрь 2016 года - 345 744 руб.;

- за январь 2017 года - 28 812 руб.

Таким образом, неприменение премии в 2015 году привело к завышению начисленного за этот год налога на прибыль. Зато в 2016 и 2017 годах наблюдается недоплата налога. На взгляд автора, целесообразнее все-таки пересчитать налоговые обязательства за 2015 и 2016 годы и представить уточненные декларации (причем, полагаем, достаточно сдать отчетность по итогам года), а в 2017 году продолжить начисление амортизации с учетом выявленной ошибки.

В уточненной декларации за 2015 год следует дополнительно учесть в составе косвенных расходов 1 000 608 руб., а в 2016 году уменьшить затраты на 148 176 руб.

* * *

И в заключение хочется обратить внимание читателей на еще одно интересное, на наш взгляд, письмо Минфина - от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067. В нем чиновники ведомства разъяснили следующее.

Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Таким образом, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если же по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, налогоплательщику необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.