Комментарий к письму Минфина России от 9 июня 2015 г. N 03-03-06/1/33417 (С.М. Рюмин, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2015 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 9 июня 2015 г. N 03-03-06/1/33417

С.М. Рюмин,

аудитор

Журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2015 г.

Как известно, амортизационную премию можно применять не только по затратам на приобретение или сооружение основного средства, но и в отношении капитальных вложений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением или частичной ликвидацией основных средств (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). В этом случае порядок применения амортизационной премии такой же, как и в отношении первоначальной стоимости ОС. Данное письмо разъясняет, когда можно списать в налоговом учете амортизационную премию в случае изменения первоначальной стоимости ОС при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации.

Считаем первоначальную стоимость

Первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Если налогоплательщик применяет амортизационную премию к произведенным капитальным вложениям, соответствующие объекты ОС после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом первоначальной стоимости в размере:

- 10 процентов - в общем случае;

- 30 процентов - по ОС, включенным в III-VII амортизационные группы.

После того, как объект ОС подвергся достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации или техническому перевооружению, его первоначальная стоимость изменяется. Она увеличивается на стоимость таких работ за минусом либо 10 либо 30 процентов в зависимости от амортизационной группы в которую эти ОС включены.

Когда учитывать амортизационную премию

Финансисты в письме указали, что расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств.

Однако очевидно, что дата начала амортизации с увеличенной после дооборудования (реконструкции, модернизации, техперевооружения) первоначальной стоимостью основного средства и дата изменения этой самой первоначальной стоимости будут различны. Амортизация в новой сумме будет начисляться только спустя месяц после формирования новой измененной первоначальной стоимости.

Учитывая изложенное, финансисты разъяснили, что расходы в виде капитальных вложений в размере не более 10 или 30 процентов расходов, понесенных в случаях достройки (дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения), признаются расходами того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости ОС. При этом датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания соответствующих работ. Эта дата должна подтверждаться документом, оформленным в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Иными словами, с даты начала начисления амортизации амортизационная премия списывается в расходы только при вводе в действие новых основных средств, а при их улучшении сразу же - в дату изменения первоначальной стоимости.

Немного истории...

Данное разъяснение согласуется и с мнением, изложенным в других письма Минфина России (от 28.05.2013 N 03-03-06/1/19228, от 14.12.2011 N 03-03-06/2/198, от 14.10.2011 N 03-03-06/2/171, от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788). Однако налогоплательщиков видимо путает и пугает то обстоятельство, что в своих более ранних письмах финансисты придерживались иной точки зрения, что при проведении реконструкции, модернизации и т. д. амортизационную премию следует учитывать в расходах в следующем месяце после ввода объекта основных средств в эксплуатацию (письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-03-06/1/529, от 16.07.2007 N 03-03-06/1/486).

В большинстве случаев налогоплательщикам, естественно, выгодно следовать более свежим разъяснениям финансистов, так как тогда расходы учитываются в более раннем периоде. Однако в отдельных случаях может потребоваться отложить применение амортизационной премии на месяц и применить ее в том месяце, в котором началась амортизация реконструированного основного средства с измененной первоначальной стоимостью. Наиболее актуально это при завершении работ в декабре, когда встает вопрос о том, в каком году в составе расходов учитывать амортизационную премию. Поскольку норма пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ действительно сформулирована недостаточно четко и в силу того, что все неясности налогового законодательства должны трактоваться в пользу налогоплательщика, судьи поддерживают и такой выбор компаний (постановления ФАС Московского от 03.03.2014 N Ф05-789/2014 и Волго-Вятского от 26.01.2011 N А28-5839/2010 округов).

И практики...

В рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика возникают и более сложные, комплексные ситуации. Например, когда вводимое в эксплуатацию ОС сразу подвергается модернизации, но она завершается хотя и в том же самом месяце, но уже после ввода объекта в эксплуатацию. Допустим, объект ОС приобретен 2 июня, акт о вводе его в эксплуатацию подписан 9 июня, а его модернизация завершена 25 июня. В такой ситуации изменение первоначальной стоимости ОС происходит до начала начисления амортизации по нему, но действовать все равно надо по общему вышеописанному алгоритму. Амортизационная премия с самой первоначальной стоимости объекта (без учета стоимости капвложений в виде модернизации) в том периоде, когда начнется амортизация этого ОС, а с новых затрат (капвложений при модернизации) - в периоде, когда они были окончены.

Поясним вышеизложенное на условном примере.

Пример

ООО "Альфа" в декабре 2014 года приобрело оборудование. Его первоначальная стоимость составила 500 000 рублей (без учета НДС). В январе оборудование введено в эксплуатацию. В этом же месяце фирма его модернизировала. Стоимость этих работ составила 70 000 рублей (без учета НДС). ООО "Альфа" применяет метод начисления. Данное оборудование относится к четвертой амортизационной группе. Срок полезного использования по нему, установленный приказом, по фирме составляет 84 месяца. Он принят одинаковым для бухгалтерского и налогового учета.

В учетной политике для целей налогообложения ООО "Альфа" установлено, что в отношении объектов, включенных в третью-седьмую амортизационные группы, предусмотрено единовременное списание 30 процентов от первоначальной стоимости основных средств и стоимости проведенных дополнительных капвложений.

Следовательно, амортизационная премия по расходам на проведение модернизации составляет 21 000 руб. (70 000 руб. х 30% : 100%). Так как модернизация проведена после ввода оборудования в эксплуатацию, но до начала начисления амортизации по нему, амортизационная премия со стоимости дополнительных капвложений подлежит учету при расчете налога на прибыль в декабре, т.е. в 2014 году.

Амортизационная премия непосредственно по первоначальной стоимости ОС (без учета стоимости расходов на модернизацию) составляет 150 000 руб. (500 000 руб. х 30%: 100%). Ее фирма вправе отнести на расходы только в том периоде, когда начнет начисляться амортизация, то есть в январе 2015 года.

Ежемесячная норма амортизации составит 1,190476% (100% : 84 мес.). Стоимость оборудования, с которой будет начисляться амортизация, составит в налоговом учете 399 000 руб. (500 000 руб. + 70 000 руб. - 21 000 руб. - 150 000 руб.), а в бухгалтерском - 570 000 руб. (500 000 руб. + 70 000 руб.).

Начиная с января 2015 года, ежемесячно в налоговом учете будет начисляться амортизация в размере 4750 руб. (399 000 руб. : 84 мес. или 399 000 руб. х 1,190476%: 100%), а в бухгалтерском - 6785,71 руб. (570 000 руб. : 84 мес. или 570 000 руб. х 1,190476% : 100%). В январе 2015 года в налоговых расходах будет учтена и сумма амортизационной премии, исчисленной с первоначальной стоимости оборудования. Таким образом, в январе 2015 в расходы, учитываемые для целей налогообложения, будет включено 154 750 руб. (150 000 руб. + 4750 руб.).

В связи с тем, что в налоговом учете часть расходов по капвложениям в виде амортизационной премии признается единовременно, а в бухгалтерском - нет, возникает налогооблагаемая разница, формирующая отложенное налоговое обязательство - ОНО (п. 12 ПБУ 18/02). Разницы в амортизации связаны именно с различиями, возникшими вследствие применения амортизационной премии. Новых отложенных налогов по разницам в амортизации между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает, а уменьшаются ранее начисленные отложенные налоги. При этом применение амортизационной премии дважды увеличивает ОНО, начисленное в части разницы в расходах по одному и тому же объекту амортизируемого имущества.

Соответственно, в бухгалтерском учете ООО "Альфа" будут сделаны следующие проводки (см. таблицу).

Таблица

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Декабрь 2014 года
Отражен ввод оборудования в эксплуатацию	01	08	570 000
Отражено ОНО по амортизационной премии в части расходов на модернизацию (21 000 х 20% - это ставка налога на прибыль)	68	77	4 200
Январь 2015 года
Отражено ОНО по амортизационной премии со стоимости приобретения оборудования (150 000 х 20%)	68	77	30 000
Начислена амортизация за январь	20	02	6785,71
Списано ОНО за счет разницы в амортизации (6785,71 - 4750) х 20%	77	68	407,14
Далее на протяжении оставшихся 83 месяцев проводки по начислению амортизации и списанию ОНО будут аналогичны. Таким образом, за все 84 месяца эксплуатации оборудования будет списана вся сумма первоначально начисленного ОНО 407,14 х 84 мес. = 34 200 руб. (4200 руб. +30000 руб.)