Бухгалтерский учет в компьютерном салоне (С.А. Чернов, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.)

Бухгалтерский учет в компьютерном салоне

С.А. Чернов,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.

В компьютерном салоне продают как отдельные принадлежности и комплектующие к ЭВМ, так и компьютеры в целом. Причем последние, как правило, собираются для каждого покупателя индивидуально. Помимо "железа" компьютерный салон торгует программным обеспечением. О нюансах отражения тех или иных операций в бухгалтерском учете магазина, специализирующегося на продаже компьютерной техники, и пойдет речь в статье.

Приобретение и продажа комплектующих для ПК

Приобретение и продажа комплектующих для персональных компьютеров, сопутствующих аксессуаров отражаются в учете вполне традиционным способом: в момент приобретения названные активы приходуются на счет 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (если организация учитывает товары по продажным ценам, начисляется торговая наценка: Дебет 41 Кредит 42 "Торговая наценка"), а в момент продажи составляются записи:

- Дебет 50 "Касса" Кредит 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" - отражает поступление в кассу выручки;

- Дебет 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 - показывает отнесение стоимости проданного товара к расходам (соответственно, если товары учитываются по цене продажи, сторнируется торговая наценка: Сторно. Дебет 41 Кредит 42).

Продажа компьютеров

Если приобретение и продажа товара осуществляются в неизменном виде, у бухгалтеров не возникает вопросов по отражению таких операций в учете. Трудности появляются, если для продажи представлен сложный товар (собранный из нескольких комплектующих), над которым потрудился специалист. В этом случае возникает резонный вопрос о том, как квалифицировать процесс сборки компьютера: как производственную деятельность (соответственно, с применением в учете счета 43 "Готовая продукция") или как работы, связанные с подготовкой товара к продаже.

Однозначного ответа на этот вопрос не существует. Следовательно, организация самостоятельно должна разработать для себя (и закрепить в учетной политике) алгоритм учета. Мы представим наиболее оптимальный вариант.

В соответствии с п. 7 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(1) фактическая себестоимость материально-производственных запасов (напомним, что и готовая продукция, и товары относятся к категории МПЗ) при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. То есть при любом варианте учета организация должна сформировать себестоимость нового актива (компьютера), в которую включаются все затраты организации, понесенные в связи с этим.

Пример 1

Организация розничной торговли осуществляет продажу компьютерных комплектующих, а также персональных компьютеров, собранных непосредственно в компьютерном салоне (сборку производит специальный сотрудник). Покупатель определил желаемую модель, для ее сборки понадобились комплектующие "А" на сумму 5 000 руб. (здесь и далее имеется в виду их фактическая себестоимость), "Б" - 4 000 руб. в количестве 2 шт., "В" - 10 000 руб. Все названные детали учитываются на предприятии на счете 41. Стоимость работ по сборке, которая была определена по итогам прошлого месяца, - 1 000 руб.* Организация ведет учет по покупным ценам с применением счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Собранный компьютер продан покупателю по цене 32 000 руб.

В учете организации будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана на издержки обращения фактическая стоимость комплектующего "А"	44	41	5 000
Списана на издержки обращения фактическая стоимость комплектующего "Б" (4 000 руб. х 2 шт.)	44	41	8 000
Списана на издержки обращения фактическая стоимость комплектующего "В"	44	41	10 000
Учтена стоимость комплектующих (5 000 + 8 000 + 10 000) руб.	15	44	23 000
Учтена стоимость работ по сборке	15	44	1 000
Принят на учет компьютер в сборе в качестве товара (23 000 + 1 000) руб.	41	15	24 000
Отражена реализация компьютера	50	90-1	32 000
Списана фактическая себестоимость компьютера	90-2	41	24 000
* На предприятии установлено, что стоимость услуг по сборке определяется по данным прошлого месяца (пример: заработная плата сотрудника, осуществляющего сборку, составляет 25 000 руб., в прошедшем месяце было собрано 25 компьютеров, соответственно, цена сборки равна 1 000 руб.).

Продажа программного обеспечения

Продажа программного обеспечения требует от бухгалтера специальных знаний. Для грамотного отражения хозяйственных операций работник финансовой сферы должен четко понимать, чем именно занимается компьютерный салон: распространением экземпляров программного обеспечения или предоставлением права использования объектов интеллектуальной собственности, поскольку от этого напрямую зависит порядок учета.

Немного теории

Не вдаваясь в детали норм гражданского права, определим основные моменты. Во-первых, для правильного понимания ситуации нужно подчеркнуть, что программа для ЭВМ и экземпляр программы для ЭВМ - это совершенно разные понятия. Первой признается представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ). Вторым является копия программы в любой материальной форме (абз. 2 п. 1 ст. 1268 ГК РФ), например, компакт-диск, МР3-носитель и т.д. Таким образом, в магазине продаются не программы для ЭВМ, а их экземпляры.

Во-вторых, программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав, которые включают исключительное право (являющееся имущественным правом) и личные неимущественные права (права авторства, право на имя и др.) (ст. 1255, 1259 ГК РФ). Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на программу для ЭВМ:

- путем отчуждения (договор об отчуждении исключительного права);

- путем предоставления другому лицу права использования (лицензионный договор). Обратите внимание, что заключение лицензионного договора не влечет переход исключительного права от лицензиара (правообладателя) к лицензиату (пользователю).

В свою очередь, экземпляры программ в отдельных случаях могут быть реализованы путем заключения обычного договора купли-продажи.

Реализация экземпляров программного обеспечения

В соответствии со ст. 1272 ГК РФ, если оригинал или экземпляры произведения правомерно введены в гражданский оборот на территории РФ путем их продажи или иного отчуждения, дальнейшее распространение оригинала или экземпляров произведения допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему вознаграждения. Поясним, что понимается под введением экземпляра программы для ЭВМ в гражданский оборот. Согласно ст. 1268 ГК РФ под выпуском в свет понимается выпуск в обращение экземпляров произведения, представляющих собой копию произведения в любой материальной форме, в количестве, достаточном для удовлетворения разумных потребностей публики исходя из характера произведения. Следовательно, экземпляр программы считается введенным в гражданский оборот, если он изготовлен и продан правообладателем в некотором количестве дилеру. Дальнейшая продажа торговым предприятием экземпляров программы может быть осуществлена без разрешения правообладателя.

Примечание. Приобретение диска с программой для ЭВМ не означает приобретение исключительного права на эту программу (ст. 1227 ГК РФ).

В этом случае между поставщиком программного обеспечения и магазином розничной торговли заключается обычный договор купли-продажи. В качестве товара выступает, например, CD-диск с записью той или иной программы. В бухгалтерском учете покупка и продажа предприятием розничной торговли экземпляров программного обеспечения, приобретенных для перепродажи, отражаются по общим правилам.

Содержание операции	Дебет	Кредит
На дату приобретения товаров
Отражена стоимость поступивших в организацию компакт-дисков с программой для ЭВМ	41	60
На дату реализации товаров
Отражена выручка от продажи товаров	50	90-1
Списана себестоимость товаров	90-2	41

Кстати, лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ (конечный покупатель), вправе без разрешения правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения (ст. 1280 ГК РФ):

- осуществлять действия, необходимые для функционирования программы, включая запись и хранение в памяти ЭВМ, внесение в программу изменений (исключительно в целях ее функционирования на технических средствах пользователя);

- изготовить копию программы при условии, что эта копия предназначена только для архивных целей или замены правомерно приобретенного экземпляра в случаях, когда такой экземпляр утерян, уничтожен или стал непригоден для использования;

- изучать, исследовать или испытывать функционирование программы в целях определения идей и принципов, лежащих в основе любого элемента программы для ЭВМ;

- воспроизвести и преобразовать объектный код в исходный текст, если это необходимо для достижения способности к взаимодействию программы для ЭВМ с другими программами.

В некоторых случаях на упаковке программы или непосредственно на диске изложены условия лицензионного договора. Приобретение такого диска предполагает заключение лицензионного договора в упрощенной форме (п. 5 ст. 1286 ГК РФ). Этот договор носит название договора присоединения. Начало использования программы для ЭВМ, как оно определяется указанными условиями, означает согласие пользователя на заключение договора. Обратите внимание, что договор в этом случае заключается между правообладателем и непосредственно пользователем программы, а не между правообладателем и предприятием розничной торговли, реализующим лицензионные диски.

Предоставление права использования программного обеспечения

Еще раз повторим, что программы для ЭВМ являются результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ). Обладатель исключительного права на программу для ЭВМ может предоставить третьему лицу право использования такого результата в предусмотренных договором пределах. С этой целью между указанными лицами заключается лицензионный договор (ст. 1235 ГК РФ). При письменном согласии лицензиара (правообладателя) лицензиат (например, предприятие розничной торговли) может по сублицензионному договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (ст. 1238 ГК РФ). Таким образом, если программные продукты реализуются через розничную торговую сеть, торговое предприятие выступает сначала в роли лицензиата (при приобретении программного обеспечения), а потом - в роли сублицензиара (при передаче прав пользования розничному покупателю).

Кстати, если правообладатель предоставляет розничному продавцу право использования программного обеспечения, при этом программный продукт имеет вещественную форму (то есть магазину передаются диски с программами), между названными лицами может быть заключен смешанный договор - договор купли-продажи экземпляров программы, предусматривающий одновременно предоставление права использования программы. Согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в таком договоре. То есть в данном случае в части поставки экземпляров программ должны применяться положения договора поставки, а в части предоставления права использования программного обеспечения - положения лицензионного договора.

О том, в каком порядке розничный продавец должен отражать полученное в пользование программное обеспечение в бухгалтерском учете, нет единого мнения, поэтому рассмотрим несколько вариантов.

Использование забалансового счета. Пунктом 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(2) установлено, что программы для ЭВМ (при выполнении условий, указанных в п. 3 названного ПБУ) признаются нематериальными активами. В случае предоставления правообладателем НМА в пользование (при сохранении исключительных прав на них) указанные НМА с его баланса не списываются, но подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете. При этом правообладатель продолжает начислять по таким НМА амортизацию (п. 38 ПБУ 14/2007). Что касается пользователя, согласно п. 39 ПБУ 14/2007 нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. То есть по общим правилам организация - лицензиат (пользователь) отражает полученную в пользование программу на забалансовом счете, а расходы на приобретение учитывает единовременно либо равномерно в течение срока действия лицензии. Таким образом, если бы торговое предприятие приобрело по лицензионному договору программное обеспечение "для себя" (то есть для внутреннего пользования), оно учло бы его названным выше способом. Однако в рассматриваемом случае цель приобретения программного обеспечения - его дальнейшее распространение, поэтому целесообразность применения указанного способа вызывает сомнения. Но все же такой вариант учета возможен.

Пример 2 (1-й вариант учета)

Торговая организация заключила с обладателем исключительных прав на компьютерную программу лицензионный договор, согласно которому она с целью дальнейшего распространения (по сублицензионному договору) приобретает неисключительные права на эту программу. Лицензионный договор, а также сублицензионный договор заключаются на срок, равный одному году. Сумма, подлежащая уплате лицензиару, - 6 000 руб., а сумма, полученная от сублицензиата, - 15 000 руб. Для учета полученного в пользование программного обеспечения организация применяет забалансовый счет 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование".

В бухгалтерском учете торговой организации могут быть составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства лицензиару	76	51	6 000
Получены экземпляр программы и право на него	012		6 000
Признан в составе расходов на продажу лицензионный платеж*	44	76	6 000
Получен аванс от конечного пользователя (сублицензиата)	50	62	15 000
Признана выручка от предоставления за плату прав пользования компьютерной программой**	62	90-1	15 000
Передано в пользование программное обеспечение		012	6 000
* Выплата лицензионного вознаграждения может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей либо в иной форме (п. 5 ст. 1235 ГК РФ). Если расчет с правообладателем и конечным пользователем осуществляется посредством единовременного платежа, а правообладатель и торговая организация не берут на себя обязанность обслуживать программный продукт, считаем, что расходы и доходы розничный продавец может отразить в учете единовременно. Если же условием лицензионного (сублицензионного) договора предусмотрена уплата ежемесячных платежей и (или) правообладатель (предприятие розничной торговли) в течение срока действия лицензионного (сублицензионного) договора обязуется оказывать информационные, консультационные услуги, обучать пользователей возможностям программы, выезжать к ним для выявления и исправления неполадок, предоставлять доступ к горячей линии, учитывать доходы и расходы по таким договорам целесообразно равномерно в течение срока действия договора. ** В зависимости от того, является ли деятельность по предоставлению за плату прав предметом деятельности организации, полученные доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете организации либо в составе доходов (расходов) от обычных видов деятельности, либо в составе прочих доходов (расходов) (п. 5, 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(3), п. 5, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(4)). Считаем, что компьютерный салон вправе для указанных целей применять первый из названных способов, то есть использовать счет 90 "Продажи".

Использование счета 20 "Основное производство". Читая бухгалтерские форумы, мы часто сталкиваемся с рекомендацией учитывать полученное в пользование программное обеспечение с использованием счета 20. Покажем этот вариант на цифрах.

Продолжение примера 2 (2-й вариант учета)

В бухгалтерском учете торговой организации могут быть составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства лицензиару	76	51	6 000
Отражены расходы, связанные с получением за плату неисключительного права использования программы для ЭВМ	20	76	6 000
Отражен доход от возмездной передачи неисключительного права на использование программы для ЭВМ сублицензиату	50	90-1	15 000
Списана себестоимость переданных конечному покупателю неисключительных прав	90-2	20	6 000

При данном варианте учета расходы на приобретение прав пользования программным продуктом учитываются на счете 20. До момента передачи прав сублицензиату суммы, отраженные по дебету названного счета, показывают, по сути, сумму незавершенного производства. Считаем, что данный вариант учета не раскрывает сущность операции, поэтому его применение нецелесообразно.

Использование счета 41 "Товары". Существует еще один вариант: учитывать полученные права на программное обеспечение (которые впоследствии будут переданы по сублицензионному договору) на счете 41 "Товары". Конечно, в традиционном понимании полученные неисключительные права, даже если они имеют материальный носитель (диск), не отвечают определению товара. Ведь передача покупателю товара означает переход права собственности на него.

Но в более широком смысле товаром можно назвать продукт как физического, так и умственного труда, а также землю, то есть все, что имеет потребительскую стоимость и что может быть обменяно на другой товар либо деньги. Такая трактовка и явилась основанием для возникновения третьего варианта учета - с применением счета 41.

Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(5) факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). В пункте 7 этого же стандарта говорится, что при формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета выбирается один из нескольких способов, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета (что соответствует нашей ситуации), при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ исходя из настоящего и иных ПБУ, а также МСФО (другие ПБУ применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов).

Таким образом, считаем, что торговая организация вправе предусмотреть в учетной политике для целей бухгалтерского учета вариант учета прав пользования компьютерными программами на счете 41 (целесообразно ввести для этого отдельный субсчет).

Продолжение примера 2 (3-й вариант учета)

В бухгалтерском учете организации могут быть произведены такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства лицензиару	76	51	6 000
Получены экземпляр программы и право на него	41	76	6 000
Получен аванс от конечного пользователя (сублицензиата)	50	90-1	15 000
Признана выручка от предоставления за плату прав пользования компьютерной программой	90-2	41	6 000

* * *

Приобретение и продажа компьютерных комплектующих и аксессуаров отражаются в учете предприятия розничной торговли в общеустановленном порядке. Продажа компьютеров, собранных по заказу потребителя, потребует от бухгалтера осуществления дополнительных записей - по списанию запасных частей и формированию себестоимости сложного товара. В остальном бухгалтерские проводки составляются традиционным способом.

По сделке купли-продажи экземпляров программы для ЭВМ покупатель (предприятие розничной торговли) приобретает право (без заключения лицензионного договора) использовать их по прямому назначению, а также распространять. В этом случае компакт-диски с записью программы приходуются на счет 41 и списываются по общим правилам. Разночтения возникают в основном при предоставлении компьютерным салоном права использования программного обеспечения. В статье представлены три варианта учета. По нашему мнению, выбор нужно сделать между первым (с применением забалансового счета) и третьим (с применением отдельного субсчета к счету 41) вариантами.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.