Если вычеты больше дохода: как рассчитать НДФЛ (О.В. Свентиховская, журнал "Зарплата", N 9, сентябрь 2015 г.)

Если вычеты больше дохода: как рассчитать НДФЛ

О.В. Свентиховская,

налоговый консультант

Журнал "Зарплата", N 9, сентябрь 2015 г.

- Когда вычет может быть больше дохода.

- Когда можно перенести остатки вычетов на следующий месяц.

- Как предоставить вычет, если в отдельные месяцы доход отсутствует.

В 2015 году доходы работников, которые облагаются по ставке 13%, установленной в пункте 1 статьи 224 Налогового кодекса, можно уменьшить на сумму налоговых вычетов.

В частности, при исчислении НДФЛ можно применить стандартные налоговые вычеты (подп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ):

- на самого работника (льготной категории) - 500 и 3000 руб. (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 218 НК РФ);

- на детей работника (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Размеры детских вычетов см табл. 1 ниже.

Таблица 1

Размеры вычетов на детей в 2015 году

Вычет	Размер вычета
На первого и второго ребенка	1400 руб.
На третьего и каждого последующего ребенка	3000 руб.
На инвалида в возрасте до 18 лет	3000 руб.
На инвалида I или II группы - учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет	3000 руб.
Единственному родителю	В двойном размере

Расчет НДФЛ с учетом вычетов

НДФЛ с учетом налоговых вычетов рассчитывается по формуле:

             /-                                               -\

/--------\   |/-----------------------\   /-------------------\|   /-----\

|  НДФЛ  | = ||   Доходы работника,   | - | Сумма стандартных || х | 13% |

|        |   || облагаемые по ставке  |   |      вычетов      ||   |     |

|        |   ||          13%          |   |                   ||   |     |

\--------/   |\-----------------------/   \-------------------/|   \-----/

             \-                                               -/

Обратите внимание: при налогообложении НДФЛ дивидендов вычеты применить нельзя (абз. 2 п. 3 ст. 210 НК РФ). Несмотря на то что они в 2015 году облагаются по ставке 13% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Вычет больше дохода

Может случиться так, что сумма стандартных вычетов окажется больше суммы доходов работника. На практике встречаются следующие ситуации:

- у работника небольшой ежемесячный доход;

- в отдельных месяцах календарного года доход отсутствует (например, в период отпуска за свой счет);

- у сотрудника несколько детей;

- работник как единственный родитель получает удвоенный вычет на ребенка-инвалида.

Эти ситуации условно разделим на две категории:

- ежемесячный доход есть;

- в отдельных месяцах года дохода нет.

Разберемся, как предоставлять вычеты в таких случаях.

Ежемесячный доход есть

Если в каком-либо месяце (месяцах) сумма дохода работника оказалась меньше суммы вычетов, налогооблагаемый доход за этот месяц (месяцы) считается равным нулю (абз. 3 п. 3 ст. 210 НК РФ). А значит, НДФЛ не уплачивается.

Перенос остатков вычета

Накопленные вычеты можно перенести на следующие месяцы. Но такой перенос возможен в рамках одного налогового периода - календарного года (ст. 216 НК РФ, письмо Минфина России от 14.08.2008 N 03-04-06-01/251).

Перенести суммы недополученных в текущем году налоговых вычетов на следующий год нельзя (п. 3 ст. 210 НК РФ, письмо ФНС России от 29.05.2015 N БС-19-11/112).

Обратите внимание: это не касается имущественного вычета на строительство и приобретение жилья. Если он использован не полностью, его остаток можно перенести на следующие годы (п. 9 ст. 220 НК РФ).

В какой момент предоставить неиспользованные вычеты

Неиспользованные вычеты можно предоставить работнику в следующих месяцах (п. 2 письма Минфина России от 22.10.2014 N 03-04-06/53186).

Пример. Ежемесячный доход работницы меньше вычетов

Н.К. Солнцева работает на 0,5 ставки. Она ежемесячно получает зарплату в размере 5000 руб. Сотрудница - единственный родитель ребенка-инвалида (2013 г.р.).

В сентябре 2015 года ей были начислены:

- зарплата - 5000 руб.;

- отпускные за 28 календарных дней - 4902 руб.;

- премия за 1-е полугодие - 10 000 руб.

Как применить детский вычет? Нужно ли уплачивать НДФЛ за сентябрь, если до конца 2015 года зарплата не изменится?

Решение. Размер вычета на ребенка

Единственному родителю ребенка-инвалида положен удвоенный налоговый вычет в размере 6000 руб. (3000 руб. х 2) (абз. 6 и 13 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Предельная сумма дохода

Вычет на ребенка нужно предоставлять до месяца, в котором доходы, полученные сотрудником с начала года, превысят 280 000 руб. (абз. 18 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Перенос остатка вычета

Ежемесячно с января по август доход сотрудницы (5000 руб.) был меньше суммы вычета (6000 руб.) на 1000 руб. (табл. 2 на с. 61). Остаток вычета в сумме 1000 руб. (6000 руб. - 5000 руб.) бухгалтер переносил на следующий месяц налогового периода.

Таблица 2

НДФЛ с выплат работнику в 2015 году

Месяц 2015 года	Сумма дохода, руб.		Сумма вычетов, руб.		Облагаемая база нарастающим итогом с начала года	Сумма НДФЛ
	За месяц	Нарастающим итогом с начала года	За месяц	Нарастающим итогом с начала года		Исчисленная нарастающим итогом с начала года	Удержанная за месяц
Январь	5000	5000	6000	6000	0	0	0
Февраль	5000	10 000	6000	12 000	0	0	0
Март	5000	15 000	6000	18 000	0	0	0
Апрель	5000	20 000	6000	24 000	0	0	0
Май	5000	25 000	6000	30 000	0	0	0
Июнь	5000	30 000	6000	36 000	0	0	0
Июль	5000	35 000	6000	42 000	0	0	0
Август	5000	40 000	6000	48 000	0	0	0
Сентябрь	19,902	59 902	6000	54 000	5902	767	767
Октябрь	5000	64 902	6000	60 000	4902	637	0
Ноябрь	5000	69 902	6000	66 000	3902	507	0
Декабрь	5000	74 902	6000	72 000	2902	377	0

Вычет в сентябре

Совокупный доход за январь - сентябрь 2015 года составил 59 902 руб. За этот период работнице положен вычет 54 000 руб. (3000 руб. х 2 х 9 мес.).

Налоговая база - 5902 руб. (59 902 руб. - 54 000 руб.).

НДФЛ за сентябрь будет начислен в сумме 767 руб. (5902 руб. х 13%).

Вычеты в следующих месяцах

Предположим, что в октябре, ноябре и декабре 2015 года, кроме зарплаты (5000 руб.), у работницы не будет дополнительных доходов, облагаемых по ставке 13%. То есть налоговая база с каждым месяцем будет уменьшаться.

Использовать налоговый вычет авансом или перенести сумму недополученных в 2015 году вычетов на следующий год нельзя.

Однако по окончании налогового периода работница вправе обратиться за неиспользованной частью вычетов в налоговую инспекцию по месту своей регистрации. Ей нужно будет представить налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ с расчетом НДФЛ за весь 2015 год с учетом применения полной суммы вычетов, не превышающей сумму облагаемого дохода. Излишне удержанный налог будет ей возвращен (п. 2 ст. 229 и п. 1 ст. 231 НК РФ).

В отдельные месяцы у работника не было дохода

За последний год чиновники несколько раз уточняли, предоставлять ли вычеты, если в отдельные месяцы года у работника не было доходов.

Позиция ФНС России в 2015 году

По мнению налоговиков, стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода. Включая те месяцы, в которых зарплата не начислялась. Главное, чтобы трудовые отношения не прерывались на месяцы отсутствия дохода (письмо ФНС России от 29.05.2015 N БС-19-11/112).

В качестве аргумента чиновники ссылаются на постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 4431/09. В нем сказано, что Налоговый кодекс не запрещает предоставлять стандартный налоговый вычет за те месяцы, в которых у работников отсутствовал облагаемый доход.

Примечание. Редакция поддерживает эту позицию.

Специалисты налоговой службы даже дали пояснения по поводу заполнения декларации 3-НДФЛ с помощью программы, размещенной на сайте ФНС России www.nalog.ru. Они посоветовали в месяцах отсутствия дохода ставить нулевые значения по коду дохода 2000 ("зарплата"). Так можно сделать, если на месяцы отсутствия дохода трудовые отношения не прерывались.

Позиция Минфина России

В табл. 3 на с. 63 перечислены последние письма Минфина России. По мнению чиновников, предоставление вычета зависит от периода отсутствия дохода.

Таблица 3

Порядок предоставления стандартных вычетов в случае отсутствия дохода: позиция Минфина России

Период отсутствия дохода	Период предоставления вычетов	Письма Минфина России
Первые месяцы года	С месяца, в котором появился доход	От 11.06.2014 N 03-04-05/28141 и от 26.12.2014 N 03-04-05/67642
Последние месяцы года	С начала года до начала месяца, с которого доход отсутствует	От 22.10.2014 N 03-04-06/53186
Несколько месяцев в середине года	За весь год	От 06.02.2013 N 03-04-06/8-36

По мнению автора, позиция Минфина России противоречит Налоговому кодексу.

Налоговый период по НДФЛ - календарный год (ст. 216 НК РФ). Общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам года (п. 3 ст. 225 НК РФ). Налоговый период и исчисление НДФЛ не прекращаются в связи с отсутствием дохода.

Стандартные вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода (подп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Налоговый кодекс не содержит норм, запрещающих предоставлять стандартные налоговые вычеты за те месяцы, в которых у работника отсутствовал доход, облагаемый НДФЛ (постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 4431/09).

После выхода письма ФНС России от 29.05.2015 N БС-19-11/112 доказывать данную точку зрения станет проще. Тем не менее, пока этот вопрос не урегулирован, компания должна сама решить, какой позиции ей придерживаться.

Можно ли предоставить стандартный вычет за месяц, в котором работник уволился 1-го числа

Как правило, днем прекращения трудового договора является последний день работы (ч. 3 ст. 84.1 ТК РФ).

Если работник увольняется в первый день месяца, получается, что у него есть доход за один день работы. И если он облагается по ставке 13%, установленной пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса, стандартные вычеты за этот месяц можно предоставить.

Обратите внимание: вычеты предоставляются только налоговым резидентам РФ. Например, доходы беженцев также облагаются по ставке 13% (п. 3 ст. 224 НК РФ), но им стандартные вычеты не положены. Так как налоговыми резидентами они не являются (письмо ФНС России от 30.10.2014 N БС-3-11/3689@).