НДС для комиссионера (Е. Егорова, журнал "Расчет", N 9, сентябрь 2015 г.)

НДС для комиссионера

Е. Егорова,

редакция "ПБ"

Журнал "Расчет", N 9, сентябрь 2015 г.

В деловой практике используется несколько видов посреднических договоров. Один из них - договор комиссии. Рассмотрим особенности исчисления НДС комиссионером, а также налоговые последствия для этой стороны договора в зависимости от его условий.

Договор комиссии - это договор, по которому одна сторона (комиссионер) за вознаграждение обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить сделку от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ). Например, предметом сделки может быть продажа комиссионером товаров, принятых для продажи по договору комиссии от комитента. Такой вид договора подойдет, в частности, оптовикам, которые осуществляют перепродажу партий товаров.

Учет комиссионера

Товары, принятые комиссионером для продажи, учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Стоимость товаров указывается в сумме, предусмотренной договором и указанной в актах приема-передачи. В бухгалтерском учете в этом случае нужно сделать запись:

Дебет 004

- отражена стоимость полученного товара.

После продажи товара покупателю или его возврата комитенту комиссионер делает в бухгалтерском учете следующую запись:

Кредит 004

- стоимость проданного (возвращенного) товара.

Аналитический учет комиссионер должен вести в разрезе комитентов и видов товаров.

При отгрузке товара покупателю в учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед комитентом на счете 76.

Дебет 62 Кредит 76

- отражена реализация товара комитента покупателю;

Дебет 51 Кредит 62

- получены денежные средства от покупателя;

Дебет 76 Кредит 51

- перечислены комитенту денежные средства, полученные от покупателя.

При получении оплаты от покупателя и перечислении оплаты комитенту у комиссионера не образуется доходов и расходов. Сумма вознаграждения, полученная посредником, признается доходом от обычных видов деятельности на дату подписания комитентом отчета комиссионера (п. 5, п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). Доход отражается у комиссионера следующим образом:

Дебет 51 Кредит 76

- получена от комитента сумма вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 90

- отражен доход комиссионера.

При этом сумма вознаграждения, полученного комиссионером за свои услуги, облагается НДС (п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ). В учете запись по отражению НДС выглядит так:

Дебет 90-3 Кредит 68

- отражен НДС.

Комиссионер уплачивает НДС только со стоимости вознаграждения, полученного от комитента, при выполнении обязательств по договору комиссии. Тем самым комиссионер не вправе применять вычеты по НДС в отношении сумм, предъявленных другими лицами комитенту.

В том случае, если комиссионер не участвует в расчетах между комитентом и третьим лицом, то в учете могут быть такие типовые проводки:

Дебет 76 Кредит 90-1

- признан доход в виде комиссионного вознаграждения;

Дебет 90-3 Кредит 68

- начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 (50) Кредит 76

- отражена сумма комиссионного вознаграждения.

Счет-фактура от комиссионера

При оказании посреднических услуг комиссионер должен выставить комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения в общеустановленном порядке. Срок выставления счета-фактуры составляет пять календарных дней со дня подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг (отчета) или получения аванса в счет предстоящего оказания услуг. Предмет договора комиссии - товары, которые посредник от своего имени приобрел за счет комитента, - в счет-фактуру не нужно включать. Выставленный счет-фактуру комиссионеру следует зарегистрировать в книге продаж и в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Продажа товаров

Посредник обязан вести учет счетов-фактур, даже если сам плательщиком НДС не является.

Комиссионер должен оформить два экземпляра счета-фактуры при отгрузке товаров, полученных от комитента для продажи. Один экземпляр такого счета-фактуры комиссионеру нужно передать покупателю товаров, а второй - зарегистрировать в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Регистрировать в книге продаж рассматриваемый счет-фактуру комиссионеру не нужно, а его показатели необходимо передать комитенту.

На основании полученных данных комитент выставляет счет-фактуру на имя комиссионера, который, в свою очередь, регистрирует его в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. В книге покупок комиссионер такой счет-фактуру не регистрирует.

Комиссионер, применяющий УСН, не освобождается от обязанности составлять счета-фактуры комитентам по приобретенным для него товарам на основании счетов-фактур, полученных от продавцов. Вместе с тем у комиссионера не возникает обязанности по уплате в бюджет НДС по товарам, реализуемым комитентом. Уплате подлежит налог, исчисленный с суммы комиссионного вознаграждения (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2015 г. N 17АП-560/2015-АК по делу N А50-21512/2014). Комиссионер должен вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении комиссионной деятельности и отражать указанные в них сведения в декларации по НДС (с 1 января 2015 года). Обязанности по формированию книги покупок, книги продаж у комиссионера нет.

Рассмотрим, что нужно сделать, если комиссионер получил счет-фактуру от комитента после налогового периода, в котором он был выставлен комиссионером покупателю. Такой счет-фактуру, полученный от комитента, нужно зарегистрировать в графе 4 части 2 журнала учета в периоде, в котором документ был получен. Вместе с тем в графу 12 части 1 журнала учета нужно внести уточняющую запись за тот период, в котором был зарегистрирован счет-фактура, выставленный комиссионером. При этом указываются номер и дата счета-фактуры комитента из графы 4 части 2 журнала учета текущего налогового периода. После внесения изменений в часть 1 журнала учета комиссионеру следует представить в инспекцию уточненную декларацию по НДС. Если это не сделать, то есть риск того, что при проверке инспекция выявит противоречия, свидетельствующие о занижении суммы НДС, подлежащей уплате (Письмо Минфина России от 27 апреля 2015 г. N 03-07-11/24223).

Также отметим, что при реализации товаров комитента через субкомиссионера комиссионер выставляет субкомиссионеру счета-фактуры. Эти счета-фактуры составляются в отношении комитента. Субкомиссионер заполняет графы 10-12 части первой журнала учета счетов-фактур, выставленных покупателям, в отношении комиссионера (Письмо Минфина России от 2 апреля 2015 г. N 03-07-09/18349).

К сведению. Сумма превышения продажной цены над ценой товара, установленной комитентом в договоре комиссии, облагается НДС на общих основаниях.

Покупка товаров

В случае приобретения фирмой товаров через посредника комиссионер должен получить счет-фактуру от продавца. Этот счет-фактуру нужно отразить в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (без регистрации указанного счета-фактуры в книге покупок). На основании данных, указанных в счете-фактуре, выставленном продавцом, комиссионер оформляет два экземпляра счета-фактуры. С этими экземплярами нужно поступить следующим образом: посредник указывает дату счета-фактуры, выставленного комиссионеру продавцом, а вот номер комиссионер присваивает счету-фактуре самостоятельно. Кроме того, указываются наименование, адрес, ИНН и КПП продавца. Также нужно указать реквизиты документов о перечислении аванса комиссионером продавцу и комитентом комиссионеру. Один экземпляр счета-фактуры комиссионер передает комитенту вместе с приобретенными для него товарами (с приложением заверенной копии счета-фактуры продавца). Второй экземпляр комиссионеру нужно зарегистрировать в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (без записи в книге продаж).

На заметку. Комиссионер должен исчислить НДС с суммы своего вознаграждения, полученного от комитента.

Для удобства комиссионеры могут объединять сведения обо всех продавцах при выставлении счета-фактуры комитенту, а комитенты - обо всех покупателях при выставлении счета-фактуры комиссионеру в одном сводном счете-фактуре. Эти сведения - наименования контрагентов, их ИНН и КПП, места нахождения, наименования грузоотправителей и грузополучателей, реквизиты платежных документов - нужно будет вносить в соответствующие строки счета-фактуры, разделяя их знаком ";" (точка с запятой).

Условия договора для целей налогообложения

По общему правилу расходы по хранению имущества комитента несет комиссионер.

Помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях - и дополнительного вознаграждения за делькредере комитент обязан возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения.

В договоре или в отдельном приложении к нему стороны могут предусмотреть обязанность комитента возместить комиссионеру указанные затраты (ст. 1001 ГК РФ). Например, может быть предусмотрено возмещение комитентом таких затрат, как оплата транспортных расходов (включая страхование), таможенного оформления оборудования (в т.ч. пошлины, сборы и НДС) и сертификация.

Если комитент не оплатит затраты, понесенные комиссионером при исполнении договора, ввиду того, что их возмещение не предусмотрено договором, то последний вправе учесть их в составе расходов при налогообложении прибыли. Поскольку в таком случае вынужденно осуществленные комиссионером расходы при исполнении обязательств по договору комиссии соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

При этом следует иметь в виду, что в целях налога на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями договора. Такие же положения предусмотрены в отношении расходов, понесенных агентом по агентскому договору, а также в случае иного аналогичного договора (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Внимательное отношение компании-посредника к условиям договора поможет избежать споров с налоговой инспекцией (Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29 декабря 2014 г. N Ф08-9770/2014 по делу N А32-39990/2013, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 сентября 2014 г. N 15АП-10003/2014 по делу N А32-39990/2013).

Обратите внимание! При составлении счета-фактуры комиссионером, приобретающим товары от своего имени, указывается дата счета-фактуры, выставляемого продавцом комиссионеру. Комиссионер вправе составить сводный счет-фактуру по нескольким счетам-фактурам, полученным от продавцов товаров, если они выписаны на одну дату.

Еще одним из условий договора является определение даты оказания посредником услуг, то есть даты, когда он признается исполнившим поручение. Это может быть дата подписания акта или утверждения заказчиком отчета. С этой даты у посредника возникает право на вознаграждение и, как следствие, обязанность исчислить НДС с суммы этого вознаграждения.

Отметим, что комиссионная торговля наряду с применением посредниками общей системы налогообложения может облагаться единым налогом при применении УСН, а также ЕНВД.

В случае совмещения УСН и ЕНВД посредник не должен исчислять налог в рамках УСН с суммы комиссионного вознаграждения, если в отношении предпринимательской деятельности по договорам комиссии уплачивает ЕНВД (Письмо Минфина России от 28 ноября 2014 г. N 03-11-06/3/60775).

Реализация по более выгодным условиям

Помимо суммы вознаграждения за оказанную посредническую услугу, комиссионеру следует исчислять НДС по ставке 18 процентов с сумм дополнительного вознаграждения, а также дополнительной выгоды.

Дополнительная выгода у комиссионера может возникнуть, например, в случае реализации товаров по более выгодным условиям, чем предусмотрено договором. Отметим, что если комиссионер в результате реализации товаров по цене выше согласованной принял возникшую разницу в цене на свой счет, то комитент не вправе отказаться от заключенной сделки (п. 3 ст. 995 ГК РФ). Полученная таким образом дополнительная выгода делится поровну между комитентом и комиссионером, если договор не предусматривает других условий (п. 2 ст. 992 ГК РФ). Имущество, поступившее к комиссионеру от комитента либо приобретенное за его счет, является собственностью последнего. Сумма дополнительной выгоды от реализации товаров, поступающая к комиссионеру в части, не подлежащей передаче комитенту, является для комиссионера доходом, в связи с чем облагается налогом на прибыль.

Может возникнуть и такая ситуация, что комиссионер продаст имущество комитента по цене ниже предусмотренной договором. Комиссионер должен возместить возникшую ценовую разницу в том случае, если не докажет, что у него не было возможности реализовать имущество по согласованной цене, и продажа по цене ниже договорной предотвратила большие убытки (п. 2 ст. 995 ГК РФ).

Переоформление поставок на комиссионные условия

Деловая сделка сторон может быть оформлена соглашением, в котором содержатся элементы различных договоров, так называемым смешанным договором. Посреднические договоры - не исключение. Например, отношения между сторонами могут предусматривать возможность последующего переоформления поставок товаров на комиссионные условия. В этом случае договорные отношения не сводятся исключительно к комиссионным условиям. В связи с чем налоговые последствия могут отличаться от тех, которые возникают в случае договора комиссии.

Допустим, между компанией "Д" и фирмой "К" был заключен как раз такой договор. В выставленных счетах компанией "Д" содержится оферта на поставку товаров. Одним из условий поставки является предоплата, также предусмотрена возможность последующего переоформления поставок товаров на комиссионные условия. Фирма "К" перечислила предоплату и приняла с этой суммы НДС к вычету. Отметим, что, в отличие от вычетов по товарам, пункт 12 статьи 171 и пункт 9 статьи 172 Налогового кодекса РФ не предусматривают для вычетов по авансам в качестве обязательного условия фактическую последующую поставку товаров, по которым производится предоплата. Факт того, что условия соглашений о поставке товаров в дальнейшем были изменены на условия комиссии, не является основанием для запрета вычетов по авансам, произведенных фирмой "К". При изменении условий договоров производится не снятие сумм налоговых вычетов по авансам, а восстановление НДС (Постановление ФАС Московского округа от 6 июня 2014 г. N Ф05-5378/2014 по делу N А40-131282/13). Восстановить налог следует в том периоде, когда произошло это изменение (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Кроме того, в рассматриваемом случае факт отсутствия в комиссионном договоре условия о предоплате не является основанием для аннулирования произведенных фирмой "К" вычетов по авансу.