Залог: учет и налогообложение (Ю.Г. Лопатовская, журнал "Бухгалтерский учет", N 7, июль 2015 г.)

Залог: учет и налогообложение

Ю.Г. Лопатовская,

аудитор

Журнал "Бухгалтерский учет", N 7, июль 2015 г.

Как в бухгалтерском учете предприятия отразить операции по передаче имущества в залог, прекращению залога и продаже предмета залога с публичных торгов?

Залог является эффективным способом обеспечения обязательств, так как позволяет снизить риски невозврата долга. Нередко он используется при выдаче кредитов и займов, а также при покупке товаров или основных средств. Общие правила о залоге содержатся в § 3 главы 23 ГК РФ.

Залогодателем считается должник, который предоставил залог в качестве гарантии возврата своего долга.

Если он не исполнит свое обязательство по сделке, обеспеченное залогом, то залогодержатель имеет преимущественное право перед другими кредиторами реализовать и получить удовлетворение из стоимости заложенного объекта.

Передача имущества в залог

В бухгалтерском учете передача имущества в виде залога не признается расходами организации, так как не происходит уменьшения экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99). Гарантии в обеспечение выполнения обязательств учитываются залогодателем по дебету забалансового счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Стоимость имущества, являющегося предметом залога, отражается на счете 009 в сумме, по которой оно оценено сторонами в договоре.

Залогодатель вправе учесть убыток от утраты заложенного имущества при исчислении налога на прибыль (ст. 247, п. 3 ст. 250, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Поступления залога не признаются доходами организации (п. 3 ПБУ 9/99), поскольку право собственности на эти поступления не переходит к залогодержателю.

Стоимость имущества, полученного в залог, отражается по дебету забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в сумме, по которой данное имущество оценено сторонами в договоре.

Залогодержатель может отразить в налоговых расходах сумму возмещения залогодателю убытков, связанных с утратой заложенного имущества, только при наличии документов, подтверждающих убытки от хищений, виновники которых не установлены (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Для учета стоимости утраченного заложенного имущества в результате пожара, стихийного бедствия, природных катаклизмов при исчислении налогооблагаемой прибыли залогодержателю целесообразно заручиться документами от уполномоченных органов (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Прекращение залога

При прекращении залога в бухгалтерском учете залогодателя и залогодержателя оценочная стоимость заложенного имущества списывается с забалансового учета.

Когда залог прекращается вследствие исполнения залогодателем обязательств по основному договору, в бухгалтерском учете производят внутренние записи по субсчетам соответствующих счетов, которые обратны тем, которые оформлялись при передаче имущества в залог. Фактически закрываются субсчета, открытые для ведения обособленного учета имущества, переданного в залог (пример 1).

Пример 1

Предположим, что компания "А" (залогодержатель, заимодавец) предоставила компании "Б" (залогодатель, заемщик) заем в размере 5 млн. руб. на период с 1 мая по 31 августа 2015 г. под залог имущества. Проценты за пользование займом начисляются исходя из 1% в месяц и уплачиваются ежемесячно. Предметом залога являются материалы стоимостью 5,5 млн. руб., которые передаются залогодержателю. В договоре о залоге эти материально-производственные запасы оценены в 5,2 млн. руб.

Залогодатель застраховал предмет залога на время действия договора займа. Страховая премия уплачена страховой компании единовременно 1 сентября и составила 80 000 руб.

31 августа 2015 г. компания "Б" возвратила компании "А" заем. В этот же день залог прекращен в связи с исполнением заемщиком своих обязательств по договору займа.

В бухгалтерском учете компании "Б" произведены следующие записи.

1 мая:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

5 000 000 руб.

получен заем согласно договору;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Материалы, переданные в залог",

К-т сч. 10 "Материалы"

5 500 000 руб.

переданы в залог материалы;

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

5 200 000 руб.

отражена передача материалов в залог для обеспечения исполнения обязательства по договору займа;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

80 000 руб.

уплачена страховая премия;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

80 000 руб.

учтена в прочих расходах страховая премия на дату вступления в силу договора страхования (получения страхового полиса);

31 мая и в конце каждого месяца:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Проценты по полученному займу"

50 000 руб. (5 000 000 руб. х 1%)

начислены проценты за пользование займом;

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Проценты по полученному займу",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

50 000 руб.

уплачены проценты по займу.

31 августа:

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

5 000 000 руб.

отражен возврат займа;

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Материалы, переданные в залог"

5 500 000 руб.

учтена стоимость материалов, возвращенных залогодержателем;

К-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

5 200 000 руб.

списана сумма погашенного обязательства по договору залога.

В бухгалтерском учете компании "А" произведены следующие записи:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 3 "Предоставленные займы",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" 5 000 000 руб.

предоставлены денежные средства на основании договора займа;

Д-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

5 200 000 руб.

учтена за балансом стоимость материалов, полученных от должника в обеспечение обязательства по договору займа.

31 мая и в конце каждого месяца:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 3 "Предоставленные займы", субсч. "Проценты по предоставленному займу",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

50 000 руб.

начислены проценты по предоставленному займу за месяц;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 3 "Предоставленные займы", субсч. "Проценты по предоставленному займу"

50 000 руб.

получены проценты по займу за месяц.

31 августа:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 3 "Предоставленные займы"

5 000 000 руб.

возвращена должником сумма займа;

К-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

5 200 000 руб.

списана сумма обеспечения с забалансового учета

Продажа предмета залога с публичных торгов

Если должник не исполняет свои обязательства, предмет залога может быть продан на торгах. Порядок обращения взыскания на предмет залога можно предусмотреть в договоре о залоге.

Залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, т.е. включая проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенного имущества (если предмет залога находится у залогодержателя).

Если денежных средств от продажи предмета залога оказалось недостаточно для удовлетворения требований залогодержателя, он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника. Если сумма, полученная от реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного обязательства, разницу следует перечислить залогодателю.

Поскольку собственником заложенного имущества до его продажи остается залогодатель, то независимо от того, у кого имущество находилось, именно у залогодателя возникают доходы от реализации предмета залога.

При методе начисления залогодатель признает доход на дату реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ), а при кассовом методе - на дату получения оплаты от покупателя (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Названные доходы уменьшаются на остаточную стоимость (стоимость приобретения) заложенного имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с его реализацией.

Суммы возмещения расходов залогодержателя на содержание и реализацию заложенного имущества залогодатель признает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ) (пример 2).

Пример 2

Предположим, что компания "А" (залогодатель) 1 июня 2015 г. приобрела у компании "Б" (залогодержатель) товары на сумму 890 000 руб. с отсрочкой платежа на один месяц. В договоре поставки предусмотрено, что обязательства по оплате товаров обеспечиваются залогом. Предмет залога - автомобиль, принадлежащий залогодателю на праве собственности. В договоре о залоге автомобиль оценен в 950 000 руб. и остается у залогодателя, который застраховал автомобиль от рисков утраты и повреждения на срок с 1 по 30 июня. Страховая премия - 60 000 руб.

Залогодатель использует автомобиль в своей предпринимательской деятельности. Первоначальная стоимость автомобиля - 960 000 руб., на момент заключения договора залога по объекту начислена амортизация в сумме 96 000 руб. Автомобиль продолжает использоваться в деятельности залогодателя. За время нахождения автомобиля в залоге по нему начислена амортизация в размере 48 000 руб.

В установленный срок компания "А" не выполнила обязательство по оплате товаров. Согласно условиям договора поставки за просрочку оплаты полученных товаров она обязана уплатить штраф в сумме 80 000 руб. Предъявленный поставщиком штраф залогодатель признал. На залог было обращено взыскание, и автомобиль был продан с публичных торгов 1 сентября за 1 062 000 руб. (включая НДС - 162 000 руб.).

Залогодержатель из выручки от реализации залога на торгах удержал общую сумму задолженности залогодателя - 970 000 руб. (890 000 + 80 000). Оставшаяся часть выручки в сумме 92 000 руб. (1 062 000 - 970 000) поступила на расчетный счет залогодателя 14 сентября 2015 г.

В бухгалтерском учете компании "А" произведены следующие записи по реализации предмета залога.

1 сентября 2015 г.

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Основные средства, переданные в залог" 960 000 руб.

списана первоначальная стоимость автомобиля;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств"

144 000 руб. (96 000 + 48 000)

списана начисленная амортизация по автомобилю;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств"

816 000 руб. (960 000 - 144 000)

учтена в составе прочих расходов остаточная стоимость автомобиля;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с организатором торгов",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

1 062 000 руб.

отражена сумма дохода от продажи заложенного имущества;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

162 000 руб.

начислен НДС с реализации;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с залогодержателем",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с организатором торгов"

1 062 000 руб.

отнесена на расчеты с залогодержателем сумма дохода от продажи предмета залога;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с залогодержателем"

890 000 руб.

погашена задолженность поставщику за счет средств, полученных от продажи предмета залога;

К-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

950 000 руб.

списана сумма погашенного обязательства;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с залогодержателем"

80 000 руб.

признан штраф за просрочку оплаты товаров. 14 сентября 2015 г.:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с залогодержателем"

92 000 руб. (1 062 000 - 970 000)

получены денежные средства в сумме превышения дохода от продажи предмета залога над суммами обеспеченного залогом обязательства и штрафа.

В налоговом учете доход от реализации заложенного имущества (900 000 руб.) залогодатель признает в сентябре 2015 г. Этот доход уменьшается на остаточную стоимость предмета залога. Штраф (80 000 руб.) учитывается во внереализационных расходах на момент их признания.

В бухгалтерском учете компании "Б" произведены следующие записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

890 000 руб.

предъявлена претензия покупателю по оплате товаров;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

80 000 руб.

начислен штраф, признанный покупателем;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с организатором торгов",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с залогодателем"

1 062 000 руб.

отражена задолженность организатора торгов при продаже предмета залога;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с организатором торгов"

1 062 000 руб.

получены денежные средства от продажи предмета залога на торгах;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с залогодателем",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям"

970 000 руб.

отражено погашение задолженности залогодателя на сумму долга по договору поставки и признанного штрафа;

К-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

950 000 руб.

списана сумма полученного обеспечения. 14 сентября 2015 г.:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с залогодателем",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

92 000 руб.

перечислены залогодателю денежные средства, оставшиеся после погашения долга

Если торги не состоялись, залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая: [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г., N 117-ФЗ, в редакции по состоянию на 6 апреля 2015 г.]