Зачет и возврат налогов (О. Шеломанова, журнал "Российский бухгалтер", N 9, сентябрь 2015 г.)

Зачет и возврат налогов

О. Шеломанова,

эксперт журнала

Журнал "Российский бухгалтер", N 9, сентябрь 2015 г.

В соответствии со ст. 21 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Ведь как известно, излишние суммы возникают в результате переплаты налогов, пеней и штрафов, а также в случае взыскания излишних сумм налогов налоговыми органами. Как произвести зачет или вернуть излишне уплаченные суммы, рассмотрим в данной статье.

Переплате налогов может образоваться в связи с неправильным или не точным расчетом налога, ошибки при заполнении платежного поручения, или например, при смене режима налогообложения.

Имеют право на зачет (возврат) налогов, пеней и штрафов имеют следующие категории:

1) налогоплательщики - в случае переплаты платежей за себя или их взыскания в излишней сумме налоговым органом;

2) налоговые агенты - в части налогов, пеней, штрафов, которые они излишне перечислили в бюджет и (или) которые с них как с налоговых агентов излишне взыскала инспекция;

3) ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков - в части излишне уплаченного или излишне взысканного налога на прибыль по группе, а также начисленных по нему пеней и штрафов.

Согласно п. 6 ст. 78 Налогового кодекса РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленному через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Форма заявления утверждена Приказом ФНС России от 3 марта 2015 г. N ММВ-7-8/90@ и имеет следующий вид.

Приложение N 8

Утверждено
приказом Федеральной налоговой службы
от 3 марта 2015 г. N ММВ-7-8/90@

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (сбора, пени, штрафа)

Как следует из п. 1 ст. 79 Налогового кодекса РФ, возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию. Иными словами, возврат налога можно произвести только в том случае, если у организации отсутствует задолженность по иным налогам и сборам. Возврат можно произвести после зачета этой суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Кроме того, сумма излишне уплаченного налога может подлежать зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения (п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ). Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика по решению налогового органа. Форма заявления утверждена Приказом ФНС России от 03 марта 2015 г. N ММВ-7-8/90@ и имеет следующий вид:

Приложение N 9

Утверждено
приказом Федеральной налоговой службы
от 3 марта 2015 г. N ММВ-7-8/90@

Заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога (сбора, пени, штрафа)

Установленные налоговым законодательством правила зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов применяются также в отношении налоговых агентов, плательщиков сборов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (п. 14 ст. 78 Налогового кодекса РФ).

Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога (п. 5 ст. 79 Налогового кодекса РФ).

В случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

При этом для начисления процентов не имеет значения, в какой форме произведен возврат излишне взысканного налога - путем возврата на банковский счет налогоплательщика либо путем зачета, поскольку начисление процентов приведет к восстановлению имущественного положения налогоплательщика, нарушенного неправомерными действиями налогового органа. Право налогоплательщика на выплату процентов, начисленных на сумму излишне взысканного налога, в зависимости от формы возмещения сумм налога (возврата или зачета) законом не предусмотрено (письмо ФНС России от 21 сентября 2011 г. N СА-4-7/15431).

Стоит отметить, что переплату может обнаружить не только налогоплательщик, но и налоговые органы. В данном случае последняя должна сообщить об этом налогоплательщику. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта (п. 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ).

В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам.

Форма сообщения утверждена Приказом ФНС России от 3 марта 2015 г. N ММВ-7-8/90@.

Приложение N 2

Утверждено
приказом Федеральной налоговой службы
от 3 марта 2015 г. N ММВ-7-8/90@

Сообщение о факте излишней уплаты (взыскания) налога (сбора, пени, штрафа) N ___

Согласно п. 4 ст. 31 Налогового кодекса РФ, документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота либо через личный кабинет налогоплательщика. Лицам, на которых возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, указанные документы направляются налоговым органом в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота либо через личный кабинет налогоплательщика.

Суммы излишне уплаченного налога могут быть выявлены также в результате сверки. Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами утвержден Приказом ФНС России от 09 сентября 2005 г. N САЭ-3-01/444@ (далее - Регламент). Согласно п. 3 Регламента, сверка расчетов налогоплательщика проводится налоговым органом в обязательном порядке в следующих случаях:

- ежеквартально с крупнейшими налогоплательщиками;

- при процедуре снятия налогоплательщика с учета при переходе из одной налоговой инспекции в другую;

- при процедуре снятия налогоплательщика с учета при ликвидации (реорганизации) организации;

- по инициативе налогоплательщика;

- в иных случаях, установленных законодательством о налогах и сборах.

Должностное лицо отдела работы с налогоплательщиками формирует акт сверки по форме N 23-а (краткая).

Срок проведения сверки, формирования и оформления акта сверки расчетов налогоплательщика при отсутствии расхождений данных налогового органа и налогоплательщика не должен превышать 10 рабочих дней. При выявлении расхождений данных налогового органа и налогоплательщика срок проведения сверки расчетов, формирования и оформления акта сверки расчетов налогоплательщика не должен превышать 15 рабочих дней.

В установленных сроках не учитываются дни на доставку актов сверки расчетов налогоплательщика по почте.

Срок проведения сверки расчетов с крупнейшими налогоплательщиками при необходимости может быть увеличен.

В случае отсутствия в форме 23-а (краткая) расхождений данных налогового органа с данными налогоплательщика на документ ставятся подписи налогоплательщика или его уполномоченного представителя и должностного лица отдела работы с налогоплательщиками. Первый экземпляр подготовленного акта сверки по форме 23-а (краткая) в течение 3 рабочих дней вручается налогоплательщику или передается в отдел финансового и общего обеспечения (общего обеспечения) для отправки по почте. Если акт сверки расчетов налогоплательщика по форме 23-а (краткая) вручается лично, то на втором экземпляре ставится дата получения и подпись налогоплательщика (его представителя).

При выявлении расхождений между данными налогоплательщика и налогового органа должностное лицо отдела работы с налогоплательщиками осуществляет сверку расчетов налогоплательщика по данным информационных ресурсов налогового органа с данными первичных документов налогоплательщика для устранения причины возникновения разногласий. Для выявления и фиксирования причин расхождения оформляется акт сверки по форме 23 (полная).

При выявлении ошибки, допущенной по вине налогового органа, в тот же день готовится служебная записка в отдел, допустивший эту ошибку. Срок для исправления ошибок - не более 5 рабочих дней, после чего о проведенной работе в отдел работы с налогоплательщиками направляется служебная записка (отрывная часть) (приложение 7).

После получения служебных записок из отделов об исправлении ошибок в базе данных в течение 3-х рабочих дней со дня получения последней служебной записки формируется акт сверки расчетов по форме 23-а (краткая) с учетом внесенных изменений на текущую дату в двух экземплярах.

Первый экземпляр акта сверки расчетов по форме 23-а (краткая) с подписями налогоплательщика, должностного лица отдела работы с налогоплательщиками передается налогоплательщику (его представителю). Если акт сверки расчетов по форме 23-а (краткая) вручается лично, то на втором экземпляре ставится дата получения и подпись налогоплательщика (его представителя).

В случае отправки акта сверки расчетов по форме 23-а (краткая) по почте оба экземпляра акта и Уведомление передаются в отдел финансового и общего обеспечения (общего обеспечения) для отправки по почте.

Заявления о проведении сверки расчетов налогоплательщика могут поступать от налогоплательщиков (их представителей) лично или передаваться по почте. При приеме заявления лично на втором экземпляре заявления должностное лицо отдела работы с налогоплательщиками по просьбе налогоплательщика (его представителя) проставляет отметку о принятии и дате представления заявления.

Полученные запросы на проведение сверки расчетов налогоплательщика распределяются по срокам представления информации. Должностное лицо отдела работы с налогоплательщиками формирует акт сверки расчетов по форме 23-а (краткая) в течение 5-ти рабочих дней со дня получения заявления налоговым органом.

Первый экземпляр документа с подписями налогоплательщика, должностного лица отдела работы с налогоплательщиками передается налогоплательщику (его представителю) или направляется по почте, второй экземпляр с отметкой налогоплательщика (его представителя) о получении (или отправке по почте) остается в налоговом органе по месту проведения сверки.

Если выявлена ошибка налогоплательщика, то готовится уведомление. Уведомление подписывается руководителем (заместителем инспекции) и направляется налогоплательщику по почте через отдел финансового и общего обеспечения.

Напомним, что согласно п. 5 ст. 79 Налогового кодекса РФ, сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. На основании п. 10 ст. 78 Налогового кодекса РФ, в случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. В связи с вышеизложенным, очень важно различать излишне уплаченный и излишне взысканный налог.

При определении суммы процентов необходимо руководствоваться следующими правилами:

1) определить сумму излишне уплаченных налогов, пеней и штрафов, которая не была возвращена налоговыми органами в срок;

2) определить срок просрочки: количество дней с момента истечения месячного срока возврата;

3) определить ставку рефинансирования, утверждённую Банком России на момент исчисления. В том случае, если ставка рефинансирования подвергалась изменению, то необходимо произвести расчет за каждый период действия той или иной ставки. Так, к примеру, если просрочка составляет 25 дней, при этом 15 дней действовала одна ставка рефинансирования, после чего была увеличена. Соответственно и расчет необходимо производить исходя из действующих ставок.

Согласно п. 2 ст. 78 Налогового кодекса РФ, зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, без начисления процентов на эту сумму. При этом Налоговым кодексом РФ не установлено, какой налоговый орган должен производить возврат или зачет налогов. Следуя нор п. 2 ст. 78 Налогового кодекса РФ, с заявлением о возврате или зачете налога также необходимо обратиться с заявлением по месту учета налогоплательщика.

Как упоминалось ранее, возврат или зачет налогов осуществляется на основании заявления. Возникает вопрос: какой срок подачи такого заявления и от какого момента вести отсчет?

Согласно п. 7 с. 78 Налогового кодекса РФ, заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Данный срок установлен в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяется на налоговых агентов, плательщиков сборов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (п. 14 ст. 78 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 3 ст. 45 Налогового кодекса РФ, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком либо в случаях, установленных Налоговым кодексом РФ, участником консолидированной группы налогоплательщиков:

- с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

- с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления;

- с момента отражения на лицевом счете организации, в которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

- со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

- со дня вынесения налоговым органом в соответствии с Налоговым кодексом РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

- со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Налоговым кодексом РФ на налогового агента;

- со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.

Согласно п. 8 ст. 45 Налогового кодекса РФ, предусмотренные ст. 45 правила применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов и распространяются на плательщиков сборов, налоговых агентов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" содержит следующие выводы по вопросу зачета или возврата налога. Нормы ст. 79 Налогового кодекса РФ не содержат положений, в силу которых зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, пеней, штрафа может быть осуществлен налоговым органом только в счет погашения такой недоимки по налогам (задолженности по пеням и штрафам), в отношении которой налоговым органом ранее осуществлялись процедуры принудительного взыскания.

В то же время, имея в виду, что предусмотренный названными статьями зачет является особой формой принудительного взыскания налога, на него надлежит распространять общие положения Налогового кодекса РФ, определяющие сроки реализации налоговыми органами права на принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов.

Следовательно, соответствующие положения статей 78 и 79 Налогового кодекса РФ не могут толковаться как допускающие проведение по инициативе налогового органа зачета излишне уплаченного (взысканного) налога, пеней, штрафа в счет погашения задолженности, возможность принудительного взыскания которой утрачена.

Кроме того, принудительный (то есть по инициативе налогового органа) зачет указанных сумм не может быть осуществлен в счет погашения задолженности, которая в силу положений статьи 45 Налогового кодекса РФ подлежит взысканию в судебном порядке.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 21 и статье 78 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа.

Статья 78 Налогового кодекса РФ регламентирует порядок реализации налогоплательщиком этого права, предоставляя ему возможность подать заявление о возврате названных сумм либо о их зачете в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности, одновременно обязывая налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными этой статьей правилами и в установленные сроки принять по нему решение.

В силу части 1 статьи 4 АПК РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной статьей 78 Налогового кодекса РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.

Таким образом, применяя соответствующие положения, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Кроме того, согласно пункту 14 статьи 78 Налогового кодекса РФ определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов.

В связи с этим, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в двух случаях:

- если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего;

- если по требованию налогоплательщика или по собственной инициативе налоговый агент уплатил налогоплательщику необоснованно удержанную у него сумму налога.

Судам необходимо принимать во внимание, что установленные статьями 78 и 79 Налогового кодекса РФ правила об обязательном зачете излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, пеней, штрафа в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам распространяются исключительно на случаи возврата излишне уплаченного (взысканного) налога налоговым органом в административном порядке и не подлежат применению при исполнении судебных актов, предусматривающих возврат налогоплательщику из бюджета излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов.

Согласно статьям 78 и 79 Налогового кодекса РФ налоговый орган при наличии соответствующего заявления налогоплательщика обязан вернуть налогоплательщику излишне уплаченную или излишне взысканную сумму налогов и пеней за вычетом сумм, подлежащих зачету в установленном данными статьями порядке в счет имеющейся у налогоплательщика задолженности по налогам и пеням.

При решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.

Теперь рассмотрим вопрос возврата излишне взысканной суммы налоговыми органами. Согласно п. 3 ст. 79 Налогового кодекса РФ, заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.

Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

Как упоминалось ранее, излишне уплаченную или взысканную сумму налога можно зачесть в счет уплаты будущих налогов. Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась. Положение, предусмотренное п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление (заявление, представленное в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленное через личный кабинет налогоплательщика) о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

Согласно п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ, зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию производится налоговыми органами самостоятельно.

Для того чтобы знать, возможно ли вернуть излишне уплаченный налог, необходимо знать, какая сумма подлежит зачету, в счет каких платежей ее можно учесть. Так, зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. По такому же принципу производится зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения пеней.

Так, срок на подачу заявления о возврате переплаты по налогу на прибыль организаций исчисляется с даты представления налоговой декларации, а не с момента перечисления авансовых платежей. К такому выводу пришла ФНС России в результате рассмотрения жалобы налогоплательщика, в которой обжаловался отказ налогового органа в возврате излишне уплаченного налога (Информация ФНС России "О порядке исчисления срока на возврат излишне уплаченного налога").

Согласно нормам налогового законодательства, заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

По закону плательщики налога на прибыль организаций по итогам каждого квартала, а также каждого месяца исчисляют суммы авансовых платежей. Указанные платежи зачитываются в счет уплаты последующих авансовых платежей и самого налога на прибыль по методу нарастающего итога.

Соответственно, в случае, если налогоплательщик не заявил о возврате излишне уплаченного авансового платежа, данный платеж учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода. Определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится налогоплательщиками в налоговой декларации, представляемой по итогам года.

В соответствии с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 28 июня 2011 г. N 17750/10, основания для возврата переплаты по итогам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий год.

Таким образом, заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога на прибыль могло быть подано налогоплательщиком в течение трех лет с даты представления декларации.

Напомним также, что налоговый орган может зачесть переплату по собственной инициативе (т.е. без вашего заявления) в счет погашения имеющейся у вас задолженности по налогам, пеням, штрафам на основании п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ. Это допускается, если инспекция не утратила возможность принудительного взыскания недоимки, пеней, штрафов вследствие истечения установленных для этого сроков. Если же указанные сроки пропущены, налоговый орган не вправе самостоятельно погасить задолженность путем зачета.

Минфин РФ в письме от 8 июля 2013 г. N 03-08-13/26324 ответил на вопрос, можно ли зачесть налог российскими организациями, уплаченный за пределами ее территории. Согласно абз. 2 п. 3 ст. 311 Налогового кодекса РФ, зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Из вышеизложенного следует, что право на зачет налога у организации возникает при наличии у нее действующего документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации, и при условии учета доходов, с которых он был уплачен (удержан), при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в текущем либо предшествующих налоговых периодах.

Следует отметить, что российские организации заявляют свое право на зачет налога в момент представления в налоговые органы Декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, по форме, утвержденной Приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. N БГ-3-23/709@, одновременно с декларацией по налогу на прибыль и документами, предусмотренными в п. 3 ст. 311 Налогового кодекса РФ. При этом Налоговым кодексом РФ не ограничивается возможность проведения процедуры зачета налога одним налоговым периодом, в котором получены доходы.

Таким образом, указанные российские организации вправе произвести зачет как в текущем, так и в трех налоговых периодах, следующих после налогового периода, в котором доходы были получены и учтены в целях налогообложения прибыли в Российской Федерации, с учетом соблюдения требований о трехлетнем сроке налоговой давности, предусмотренном п. 4 ст. 89 Налогового кодекса РФ.

Что касается применения ст. 78 Налогового кодекса РФ к правоотношениям по поводу зачета иностранного налога, отмечаем следующее.

Как следует из п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ, ее положения применяются в случаях излишней уплаты федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов, т.е. налогов, установленных ст.ст. 13-15 Налогового кодекса РФ. Иностранные налоги, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств в бюджеты этих государств, не являются налогами, установленными Налоговым кодексом РФ, и не уплачиваются в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации.

Кроме того, излишняя уплата налога определяется как превышение фактически уплаченной суммы налога над суммой налога, исчисленной в установленном порядке по декларации и подлежащей уплате в бюджет. Иностранные налоги для целей Налогового кодекса РФ не рассчитываются (не определяются их налоговая база и сумма самого налога), не отражаются в карточках расчетов с бюджетом налогоплательщиков (ни по суммам начислений по декларации, ни по суммам фактических поступлений). Кроме того, не ясно, излишней уплатой какого налога, установленного Налоговым кодексом РФ, считать иностранные налоги, ведь они не являются российским налогом на прибыль организаций, как он установлен Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, для целей законодательства о налогах и сборах иностранные налоги не являются излишне уплаченными и, следовательно, положения ст. 78 Налогового кодекса РФ к правоотношениям по их зачету не применяются.

Что касается решения судов, то необходимо отметить следующее. Статья 311 Налогового кодекса РФ регулирует вопросы устранения двойного налогообложения. В ней указано, что иностранные налоги засчитываются при уплате налога на прибыль организаций в Российской Федерации. Таким образом, с учетом системы прямых норм ст. 311 Налогового кодекса РФ зачет иностранного налога возможен при одновременном соблюдении следующих условий:

1) обязательное включение доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации;

2) фактическая уплата (удержание) данного налога с этих доходов в иностранном государстве;

3) уплата налога на прибыль организаций в Российской Федерации.

Статьей 274 Налогового кодекса РФ установлено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 Налогового кодекса РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Соответственно, сумма налога на прибыль за данный отчетный (налоговый) период равна нулю.

Налог на прибыль в этом случае в Российской Федерации не уплачивается, т.е. не возникает двойного налогообложения. В этом случае отсутствует сумма российского налога на прибыль, против которой можно засчитывать иностранный налог. В случае если налог на прибыль в России не уплачивается и нет двойного налогообложения, его устранение за счет зачета иностранного налога Налоговым кодексом РФ не предусматривается.

Ранее также отмечалось, что налогоплательщик вправе обратиться в суд с требованием о возврате излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов). Стоит помнить, что обязательно в этом случае необходимо перед обращением в суд обратиться с заявлением в налоговую инспекцию. И только в том случае, если заявление налоговым органом не было удовлетворено, либо не рассмотрено в установленный срок, обращаемся в суд. Для получения положительного результата, необходимо суду привести обоснованные и убедительные аргументы. Стоит также помнить, если у налогоплательщика имеется какая-либо просроченная задолженность перед бюджетом, то рассчитывать на решение суда в пользу налогоплательщика скорее всего не придется. Ведь как известно, излишне перечисленные суммы налогов в данном случае будут направлены на погашение задолженности.