Обновлена Инструкция по бюджетному учету (Л. Морозова, журнал "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2015 г.)

Обновлена Инструкция по бюджетному учету

Л. Морозова,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2015 г.

19 сентября 2015 года вступили в силу изменения, внесенные Приказом Минфина РФ от 17.08.2015 N 127н (далее - Приказ N 127н) в Инструкцию N 162н*(1). Указанные изменения следует применять при формировании показателей объектов учета на 1 октября 2015 года, если иное не предусмотрено учетной политикой учреждения. О каких изменениях идет речь - расскажем в статье.

Напомним, что Инструкцией N 162н руководствуются при ведении бюджетного учета хозяйствующие субъекты, являющиеся участниками бюджетного процесса. К ним относятся:

1) казенные учреждения, а также иные юридические лица, являющиеся получателями бюджетных средств;

2) государственные органы и органы местного самоуправления;

3) органы управления внебюджетными фондами.

Согласно Приказу N 127н к данному перечню добавились бюджетные (автономные) учреждения, исполняющие публичные обязательства перед физическими лицами, а также выступающие в качестве государственных (муниципальных) заказчиков при осуществлении (получении) бюджетных инвестиций в объекты государственной (муниципальной) собственности.

В данной статье рассмотрим те изменения, которые необходимо учитывать при ведении бюджетного учета учреждениям.

Применение первичных документов

С 2015 года для государственных (муниципальных) учреждений действуют новые формы первичных документов, утвержденные Приказом Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н (далее - Приказ N 52н). При этом учреждениям дано право переходить на новые формы не с начала года, а по мере организационно-технической готовности. Такой переход должен быть установлен в рамках формирования (изменения) учетной политики учреждения на 2015 год (Письмо Минфина РФ от 10.06.2015 N 02-07-07/33768).

Что касается Инструкции N 162н, стоит отметить, что, несмотря на ее обновление, в ней сохранены ссылки на старые формы первичных документов. При этом уточняется, что положения данной инструкции в части первичных учетных документов применяются до внесения изменений в учетную политику учреждения на 2015 год в соответствии с Приказом N 52н (п. 5 преамбулы к Инструкции N 162н). Таким образом, учреждения вправе применять старые формы первичных документов, приведенные в Инструкции N 162н, до момента перехода на новые формы.

Изменения в плане счетов бюджетного учета

Практически все изменения, внесенные Приказом N 127н в план счетов бюджетного учета, обуславливаются приведением его в соответствие с Единым планом счетов *(2). Тем самым указанные изменения во многом повторяют поправки, внесенные ранее в Единый план счетов Приказом Минфина РФ от 29.08.2014 N 89н. К ним относятся:

1) уточнение названий счетов 0 201 20 000, 0 204 32 000, 0 209 00 000;

2) добавление новых аналитических счетов 0 205 82 000, 0 206 11 000, 0 209 30 000, 0 209 40 000, 209 83 000;

3) замена счета 0 210 01 000 на счет 0 210 10 000 (0 210 11 000, 0 210 12 000);

4) введение новых счетов 0 401 60 000, 0 502 07 000, 0 502 09 000, забалансовых счетов 27, 30.

Согласно другим изменениям, не связанным с уточнением единого плана счетов, в план счетов бюджетного учета вводятся следующие счета, предназначенные:

- для отражения недвижимого имущества в пути - 0 107 10 000 (0 107 11 000, 0 107 11 310, 0 107 11 410);

- для классификации доходов будущих периодов (по видам доходов) - 0 401 40 110, 0 401 40 130, 0 401 40 140, 0 401 40 172, 0 401 40 180;

- для классификации расходов будущих периодов (по видам расходов) - 0 401 50 211, 0 401 50 212, 0 401 50 213, 0 401 50 221, 0 401 50 225, 0 401 50 226, 0 401 50 262;

- для отражения принятых денежных обязательств по обслуживанию государственного (муниципального) долга - 0 502 02 230 (0 502 02 231, 0 502 02 232);

- для учета сметных (плановых, прогнозных) назначений - 0 504 00 000;

- для учета утвержденного объема финансового обеспечения - 0 507 00 000.

Подробнее о применении новых счетов расскажем далее в рамках анализа поправок, внесенных в отдельные разделы Инструкции N 162н.

Поправки в разделе "Нефинансовые активы"

Неучтенные объекты вместо излишков. Согласно новой редакции п. 7, 12, 16, 23 Инструкции N 162н объекты нефинансовых активов, выявленные по результатам проведенной инвентаризации, теперь принято называть не излишками, а неучтенными объектами.

Перемещение основных средств между группами и (или) видами имущества. Введена корреспонденция счетов по отражению перемещения объектов основных средств между группами и (или) видами имущества в учреждении, в частности (п. 7 Инструкции N 162н):

1) операция по выбытию объектов основных средств из группы и (или) вида имущества отражается по их первоначальной (балансовой) стоимости следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 0 401 10 172

Кредит счета 0 101 00 000

С одновременным отражением суммы амортизации по указанным объектам:

Дебет счета 0 104 00 000

Кредит счета 0 401 10 172

2) операция по принятию инвентарных объектов основных средств на соответствующую группу и (или) вид имущества отражается по их первоначальной (балансовой) стоимости одновременно с выбытием таких объектов. При этом в бухгалтерском учете производятся записи, обратные записям, отражающим выбытие объектов при перемещении.

Отражение выбывших из эксплуатации основных средств за балансом. Основные средства, пришедшие в негодность или выбывающие по иным основаниям при принятии решения об их списании, а также при принятии решения о прекращении их эксплуатации, в том числе по причине физического, морального износа, после списания с баланса должны быть отнесены на забалансовый счет 02 "Материальные ценности, принятые на хранение" до момента демонтажа и (или) утилизации (п. 10 Инструкции N 162н).

Разукомплектация, частичная ликвидация, консервация (расконсервация). Приказом N 127н в п. 10 Инструкции N 162н добавлена корреспонденция счетов по разукомплектации, частичной ликвидации основных средств:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Разукомплектация объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета
на сумму первоначальной (балансовой) стоимости основных средств	0 401 10 172	0 101 00 000
сумму начисленной амортизации по разукомплектованным основных средствам	0 104 00 000	0 401 10 172
Принятие полученных в результате разукомплектации новых инвентарных объектов
на сумму первоначальной стоимости основных средств	0 101 00 000	0 401 10 172
на сумму амортизации по принятому объекту	0 401 10 172	0 104 00 000
Ликвидация части объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета	0 104 00 000	0 101 00 000
	0 401 10 172

Консервация (расконсервация) основного средства на срок более трех месяцев отражается путем внесения записи в инвентарную карточку о консервации (расконсервации) объекта, без оформления бухгалтерских записей по соответствующим аналитическим счетам счета 0 101 00 000 "Основные средства" (п. 10 Инструкции N 162н).

Безвозмездное получение нематериальных активов. Согласно новой редакции п. 12 Инструкции N 162н теперь принятие к бухгалтерскому учету безвозмездно полученных объектов нематериальных активов при закреплении права оперативного управления в случаях, предусмотренных законодательством РФ, при получении от резидентов РФ и физических лиц нерезидентов РФ необходимо отражать следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 0 102 30 320

Кредит счета 0 401 10 180

Ранее такие объекты принимались к учету по стоимости, сформированной на счете 0 106 32 320. Как видно из приведенной проводки, сейчас безвозмездно полученные нематериальные объекты принимаются сразу на счет 0 102 30 320, минуя счет 0 106 32 320.

Получение земельных участков на праве постоянного (бессрочного) пользования. Принятие к учету земельных участков, в том числе расположенных под объектами недвижимости, полученных на праве постоянного (бессрочного) пользования, в бюджетном учете следует отражать записью:

Дебет счета 0 103 11 330

Кредит счета 0 401 10 180

Такая бухгалтерская проводка добавлена Приказом N 127н в п. 16 Инструкции N 162н.

Данная проводка фактически заменила ранее применявшуюся бухгалтерскую запись по отражению принятия к учету безвозмездно полученных непроизведенных активов:

Дебет счета 0 103 00 000

Кредит счета 0 106 13 330

Начисление амортизации. Следует отметить, что при отражении в бюджетном учете операций по начислению амортизации на объекты нефинансовых активов суммы амортизационных отчислений не могут быть отнесены на счет 0 106 34 340 "Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения".

Данный счет исключен из соответствующих бухгалтерских записей, приведенных в п. 19 Инструкции N 162н.

Принятие к учету материальных запасов, полученных в результате реорганизации казенного учреждения, изменении типа бюджетного (автономного) учреждения на казенное. Новая редакция п. 22 Инструкции N 162н вместо ранее содержавшейся в нем информации о документальном оформлении принятия материальных запасов, поступивших от поставщиков, теперь содержит корреспонденцию счетов по отражению в бюджетном учете материальных запасов, поступивших при реорганизации казенного учреждения в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования, при изменении типа бюджетного (автономного) учреждения на казенное:

Дебет счета 0 105 00 000

Кредит счета 0 304 06 730

Товары и торговая наценка. Приказом N 127н скорректирована формулировка хозяйственных операций по отражению в учете товаров и торговой наценки, приведенных в п. 28, 29 Инструкции N 162н. В частности, теперь вместо словосочетания "увеличение стоимости товаров в продаже" следует применять словосочетание "увеличение стоимости товаров за счет торговой наценки". Несмотря на это, корреспонденция счетов, содержавшаяся в данных пунктах до введения Приказа N 127н, не изменилась.

Вместе с тем в п. 29 Инструкции N 162н дополнительно к уже имевшимся бухгалтерским записям добавлены проводки по отнесению:

1) торговой наценки по выявленным недостачам товаров (ущербу, нанесенному товарам) на финансовый результат текущего финансового года (отражается методом "красное сторно"):

Дебет счета 0 401 10 172

Кредит счета 0 105 39 340

2) наценки по товарам, пришедшим в негодность вследствие стихийных бедствий, на финансовый результат текущего финансового года (отражается методом "красное сторно"):

Дебет счета 0 401 20 273

Кредит счета 0 105 39 340

Недвижимое имущество учреждения в пути. Как было упомянуто выше, в бюджетный план счетов к счету 0 107 00 000 "Нефинансовые активы в пути" добавлен новый группировочный счет 0 107 10 000 "Недвижимое имущество учреждения в пути", а также открываемый к нему аналитический счет 0 107 11 000 "Основные средства - недвижимое имущество учреждения в пути".

В соответствии с новой редакцией п. 35 Инструкции N 162н счет 0 107 11 000 применяется в отношении воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания, космических объектов.

Учет драгоценностей в составе имущества казны. До введения Приказа N 127 п. 39 Инструкции N 162н содержал единственную бухгалтерскую запись, связанную с переоценкой драгоценных металлов и камней, числящихся в составе имущества казны. Других особенностей учета в отношении таких объектов Инструкцией N 162н не было установлено.

Согласно изменениям, внесенным Приказом N 127н, указанный пункт инструкции полностью переписан. В соответствии с его новой редакцией операции по переоценке драгоценностей в составе имущества казны отражаются в учете по-новому. Кроме того, в данный пункт добавлена корреспонденция счетов по отражению в учете операций, связанных с поступлением, внутренним перемещением драгоценных металлов и камней в составе имущества казны и выбытием таких активов.

Новые бухгалтерские записи по учету драгоценных металлов и камней, ювелирных изделий и иных ценностей, числящихся в составе казны, приведем в таблице.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Переоценка драгоценностей, осуществляемая в порядке, установленном Минфином на дату совершения операций, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности
положительная переоценка	0 108 53 310	0 401 10 171
отрицательная переоценка	0 401 10 171	0 108 53 410
Изменение стоимости драгоценностей в связи с полученными положительными (отрицательными) весовыми разницами при осуществлении их сортировки, разработки, объединения и аттестации (изменение количественных, качественных характеристик)
дооценка	0 108 53 310	0 401 10 172
уценка	0 401 10 172	0 108 53 410
Курсовая разница при переоценке драгоценностей, стоимость которых выражена в иностранной валюте
положительная разница	0 108 53 310	0 401 10 171
отрицательная разница	0 401 10 171	0 108 53 410
Принятие к бюджетному учету драгоценностей в состав имущества казны в следующих случаях
1) по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении и безвозмездном получении	0 108 53 310	0 106 31 310
2) по сформированной стоимости безвозмездно полученных драгоценностей в рамках
движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, а также созданными ими структурными подразделениями	0 108 53 310	0 304 04 310
движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций (в том числе обращенные в собственность государства в порядке, установленном законодательством РФ), от иных организаций, за исключением государственных и муниципальных, и от физических лиц)	0 108 53 310	0 401 10 180
движения объектов между бюджетами	0 108 53 310	0 401 10 151
поступления от наднациональных организаций и правительств иностранных государств	0 108 53 310	0 401 10 152
от международных финансовых организаций	0 108 53 310	0 401 10 153
Оприходование неучтенных драгоценностей, выявленных при инвентаризации	0 108 53 310	0 401 10 180
Принятие к бюджетному учету драгоценностей, поступивших в натуральной форме при возмещении ущерба, причиненного виновным лицом	0 108 53 310	0 401 10 172
Внутреннее перемещение драгоценностей между материально ответственными лицами в учреждении	0 108 53 310	0 108 53 310
Выбытие драгоценностей в следующих случаях
1) по оценочной стоимости при их продаже	0 401 10 172	0 108 53 410
2) по балансовой стоимости
при принятии решения об их списании вследствие недостач, хищений отражается	0 401 10 172	0 108 53 410
при принятии решения о списании ценностей, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и иных бедствий, опасного природного явления, катастрофы	0 401 20 273	0 108 53 410
при принятии решения о списании ценностей, уничтоженных в результате террористических актов, иных действий, произведенных вне зависимости от воли учреждения как правообладателя	0 401 10 172	0 108 53 410
при принятии решения о списании допустимых технологических норм потерь и отходов при переработке и реставрации драгоценностей	0 401 10 172	0 108 53 410
Безвозмездная передача драгоценностей в рамках
движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, а также созданными ими структурными подразделениями	0 304 04 310	0 108 53 410
движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям	0 401 20 241	0 108 53 410
передачи организациям, за исключением государственных и муниципальных, а также физическим лицам	0 401 20 242	0 108 53 410
движения объектов между бюджетами	0 401 20 251	0 108 53 410
передачи наднациональным организациям и правительствам иностранных государств	0 401 20 252	0 108 53 410
передачи международным финансовым организациям	0 401 20 253	0 108 53 410
Вложение драгоценностей в случаях, предусмотренных законодательством РФ, в уставный капитал (фонд) организаций отражается по оценочной стоимости	0 215 30 000	0 108 53 410

Изменения в разделе "Финансовые активы"

Денежные средства и денежные документы. Приказом N 127н введены в Инструкцию N 162н новые бухгалтерские записи, связанные с движением денежных средств учреждения и денежных документов. Приведем их в таблице.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Пункт Инструкции N 162н, в который добавлены проводки
Выбытие денежных средств из кассы учреждения при внесении наличных средств с использованием банковских карт через банкомат (пункт выдачи наличных денежных средств, электронный терминал или другое техническое средство, предназначенное для совершения операций с использованием карт), а также при передаче наличных денежных средств инкассаторам	0 201 23 510	0 201 34 610	47
Проведение операций по приему оплаты услуг (товаров, работ) с использованием платежной карты получателя услуг (товаров, работ) через электронный терминал, установленный в учреждении	0 201 23 510	0 205 31 660	47
Проведение операций по приему возврата дебиторской задолженности с использованием платежной карты через электронный терминал	0 201 23 510	0 206 00 000, 0 208 00 000, 0 209 00 000	47
Поступление (зачисление) на лицевой счет учреждения сумм, инкассированных наличных денег, а также сумм, внесенных с использованием расчетных (дебетовых) карт учреждения через банкомат, сумм полученных оплат, возвратов дебиторской задолженности с применением расчетных (дебетовых) карт плательщиков через электронный терминал, установленный в кассе учреждения	0 304 05 000	0 201 23 610	47
Поступление (зачисление) денежных средств на балансовый счет N 40116 "Средства для выплаты наличных денег и осуществления расчетов по отдельным операциям" из кассы учреждения при условии их зачисления на счет в операционный день, отличный от дня перечисления из кассы	0 210 03 560	0 201 23 610	47
Оприходование неучтенных денежных средств, выявленных в результате инвентаризации	0 201 34 510	0 401 10 180	49
Поступление в кассу учреждения наличных денежных средств, полученных с использованием банковской карты через банкомат (на основании чека банкомата)	0 201 34 510	0 210 03 660	92
Отражение суммы выявленных недостач, хищений, порчи денежных документов	0 401 10 172	0 201 35 610	50
Выбытие денежных документов по причине уничтожения, порчи в результате форс-мажорных обстоятельств на основании акта уничтожения, порчи	0 401 20 273	0 201 35 610	50
Оприходование неучтенных денежных документов, выявленных в результате инвентаризации	0 201 35 510	0 401 10 180	50
Поступление средств в иностранной валюте во временное распоряжение	3 201 27 510	3 304 01 730	52
Возврат денежных средств, полученных учреждением во временное распоряжение	3 304 01 830	3 201 27 610	52
Суммы ущерба в объеме денежных средств на счетах в кредитных организациях, не возвращенных учреждению (при условии наличия решения суда о признании кредитной организации банкротом)	0 209 81 560	0 201 27 610	52

Расчеты по доходам. Дополнительный аналитический счет 0 205 82 000 "Расчеты по невыясненным поступлениям", введенный в план счетов бюджетного учета, применяется для отражения сумм доходов, требующих уточнения. Ранее для этих целей применялся счет 0 205 81 000 "Расчеты с плательщиками прочих доходов". Напомним, что расчеты по невыясненным поступлениям ведутся органами казначейства - администраторами невыясненных поступлений.

Учреждениям при отражении расчетов по доходам необходимо учитывать следующую дополнительную корреспонденцию счетов, введенную Приказом N 127н в п. 78 Инструкции N 162н:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начисление доходов в виде полученных пожертвований, грантов, благотворительных (безвозмездных) перечислений	0 205 52 000, 0 205 53 000, 0 205 80 000	0 401 10 152, 0 401 10 153, 0 401 10 180
Начисление доходов будущих периодов в форме грантов по соглашениям о предоставлении грантов в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным)	0 205 81 560	0 401 40 180
Начисление задолженности покупателей по договору реализации имущества, предусматривающему рассрочку платежа, с переходом права собственности (права оперативного управления) на объект в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным) после завершения расчетов	0 205 71 560	0 401 40 172
Начисление доходов от аренды имущества, переданного арендаторам согласно заключенным договорам	0 205 21 000	0 401 10 120
Списание кредиторской задолженности по доходам, невостребованной кредиторами (с одновременным отражением списанной задолженности на забалансовом счете 20)	0 205 00 000	0 401 10 173

Расчеты с подотчетными лицами. В части порядка отражения в бюджетном учете расчетов с подотчетными лицами Приказом N 127н скорректированы отдельные ранее имевшиеся в п. 84 Инструкции N 162н бухгалтерские записи, а также приведены новые. Отметим их в таблице.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получение подотчетным лицом наличных денежных средств, выданных органом Федерального казначейства через банкомат с использованием карт, а также оплата подотчетным лицом за приобретенные услуги, работы, товары с использованием карт через электронный терминал или другое техническое средство, предназначенное для совершения операций с использованием карт	0 208 00 000	0 210 03 660
Отражение курсовой разницы по суммам, выданным под отчет в иностранной валюте
положительная курсовая разница	0 208 00 000	0 401 10 171
отрицательная курсовая разница	0 401 10 171	0 208 00 000
Возврат остатков неиспользованных подотчетных сумм на расчетную (дебетовую) банковскую карту через банкомат или пункт выдачи наличных денежных средств	0 201 23 510	0 208 00 000
Списание в порядке, установленном бюджетным законодательством РФ, дебиторской задолженности, нереальной к взысканию (с одновременным отражением списанной дебиторской задолженности на забалансовом счете 04)	0 401 20 273	0 208 00 000
Списание кредиторской задолженности, не востребованной кредиторами (с одновременным отражением списанной кредиторской задолженности на забалансовом счете 20)	0 208 00 000	0 401 10 173

Расчеты по ущербу. Как указано выше, Приказом N 127н внесены изменения в название и применение счета 0 209 00 000, на котором ранее отражались расчеты по недостачам и хищениям имущества. Вместо названия "Расчеты по ущербу имуществу" данный счет теперь называется "Расчеты по ущербу и иным доходам".

Уже из названия видно, что счет получил более широкое применение. Об этом свидетельствуют и введенные к нему дополнительные аналитические счета, а именно:

- счет 0 209 30 000 "Расчеты по компенсации затрат";

- счет 0 209 40 000 "Расчеты по суммам принудительного изъятия";

- счет 0 209 83 000 "Расчеты по иным доходам".

В связи с введенными новшествами также изменена корреспонденция счетов с применением счета 0 209 00 000, приведенная в п. 86 Инструкции N 162н. Рассмотрим ее в соответствии с новой редакцией указанного пункта.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Суммы выявленных недостач, хищений, потерь имущества, ущерба, нанесенного имуществу, являющемуся нефинансовыми активами, отнесенные за счет виновных лиц (по текущей оценочной стоимости)	0 209 00 000	0 401 10 172
Суммы восстановленной задолженности неплатежеспособных дебиторов по выявленным недостачам, хищениям, потерям, и иным ущербам, ранее списанным на забалансовый учет (с одновременным списанием восстановленной задолженности с забалансового счета 04)	0 209 00 000	0 401 10 173
Суммы выявленных недостач, хищений, потерь денежных средств	0 209 81 560	0 201 34 610, 0 201 27 610
Суммы выявленных недостач, хищений, потерь денежных документов, финансовых активов, за исключением денежных средств	0 209 82 560	0 401 10 172
Суммы ущерба по произведенным предварительным оплатам в рамках государственных (муниципальных) контрактов на нужды учреждения, иным соглашениям, не возвращенным контрагентом в случае расторжения контрактов (иных соглашений), в том числе по решению суда, ведения претензионной работы	0 209 30 560	0 401 10 130
Суммы ущерба по задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы), в том числе в случае оспаривания удержаний	0 209 30 560	0 401 10 130
Суммы ущерба в виде задолженности бывших работников перед учреждением за неотработанные дни отпуска при их увольнении до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, иные переплаты, в том числе государственные пособия лицам, не подлежащим обязательному социальному страхованию, на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством	0 209 30 560	0 401 10 130
Расчеты по суммам ущерба, подлежащего возмещению по решению суда в виде компенсации расходов, связанных с судопроизводством (оплата государственной пошлины, оплата судебных издержек)	0 209 30 560	0 401 10 130
Суммы ущерба в виде начисленных процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки по их уплате либо необоснованного получения или сбережения, суммы расходов, связанных с судопроизводством	0 209 40 560	0 401 10 140
Суммы, списанные с балансового учета в связи с приостановлением согласно законодательству РФ предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания, а также в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным (с одновременным отражением на забалансовом счете 04)	0 401 10 173	0 209 00 000
Суммы, поступившие в возмещение причиненного учреждению ущерба	0 201 21 510, 0 201 34 510, 0 210 02 000, 0 303 05 830	0 209 00 000
Суммы, списанные с баланса в связи с неустановлением виновных лиц, с их уточнениями решениями судов, а также в связи с возмещением ущерба виновными лицами в натуральной форме (с одновременным списанием восстановительной задолженности с забалансового счета 04)	0 401 10 172	0 209 00 000

Расчеты по налоговым вычетам по НДС. Для ведения бюджетного учета расчетов по вычетам сумм НДС теперь применяется счет 0 210 10 000 "Расчеты по налоговым вычетам по НДС", заменивший ранее используемый счет 0 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам". К счету 0 210 10 000 открыты следующие аналитические счета:

- 0 210 11 000 "Расчеты по НДС по авансам полученным";

- 0 210 12 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

Порядок применения новых счетов по учету налоговых вычетов по НДС приведем в таблице в соответствии с новой редакцией п. 88 Инструкции N 162н:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Суммы НДС, предъявленные учреждению поставщиками (подрядчиками) по приобретенным нефинансовым активам, выполненным работам, оказанным услугам, либо фактически уплаченные при ввозе нефинансовых активов на территорию РФ, не включаемые в стоимость таких нефинансовых активов (работ, услуг)	0 210 12 560	0 208 00 000, 0 302 00 000
Начисление НДС по полученным предварительным оплатам в счет предстоящей реализации нефинансовых активов (работ, услуг)	0 210 11 560	0 303 04 730
Списание НДС, принятого учреждением в качестве налогового вычета в порядке, предусмотренном налоговым законодательством РФ	0 303 04 830	0 210 12 660
Списание НДС на увеличение стоимости нефинансовых активов (работ, услуг) в порядке, предусмотренном налоговым законодательством РФ	0 106 34 310, 0 109 00 000	0 210 12 660
Уменьшение суммы НДС, подлежащей оплате в бюджет, на сумму налога, начисленного при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав	0 303 04 830	0 210 11 660

Расчеты с прочими дебиторами. Несмотря на то, что счет 0 210 05 000 "Расчеты с прочими дебиторами" и ранее включался в план счетов по бюджетному учету, порядок его применения Инструкцией N 162н установлен не был. Приказом N 127н данный пробел устранен путем введения в Инструкцию N 162н пункта 94.1, предусматривающего бухгалтерские записи с использованием указанного счета.

Согласно данному пункту счет 0 210 05 000 в основном используется администраторами доходов бюджетов для отражения в учете расчетов по ожидаемым к поступлению налогам, сборам, иным платежам, обязанность по уплате которых, в соответствии с действующим законодательством РФ, считается исполненной (согласно представленным декларациям (расчетам, иным документам)).

Учреждения применяют счет 0 210 05 000 для отражения операций по перечислению (возврату) залоговых платежей, задатков, обеспечения заявок на участие в конкурсе или закрытом аукционе.

Изменения в разделе "Обязательства"

Перечисление заработной платы на банковские карты работников. До принятия Приказа N 127н вопрос о порядке отражения в бюджетном учете операций по перечислению заработной платы на банковские карты сотрудников оставался спорным. Конкретных указаний по данному поводу Инструкция N 162н не содержала, а различные специалисты и эксперты расходились во мнениях. Одни утверждали, что для отражения указанной операции необходимо использовать счет 0 304 03 000 "Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда", другие отмечали, что такой счет применять не обязательно.

С принятием Приказа N 127н ситуация прояснилась. Согласно новому абзацу, добавленному в п. 102 Инструкции N 162н, перечисление учреждением заработной платы работникам (сотрудникам) на банковские карты необходимо отражать в бюджетном учете следующей проводкой:

Дебет счета 0 302 11 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

Кредит счета 0 304 05 211 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по заработной плате"

Безвозмездное получение (передача) нефинансовых активов между головным учреждением и обособленными подразделениями. Согласно новой редакции п. 109, 110 Инструкции N 162н уточнено, что счет 0 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты" можно применять также для отражения безвозмездной передачи (получения) нефинансовых активов между учреждениями и созданными ими обособленными подразделениями, наделенными полномочиями по ведению бухгалтерского учета. Отметим, что ранее в рамках безвозмездной передачи (получения) нефинансовых активов на указанном счете отражались лишь расчеты между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств.

Передача (принятие) активов и обязательств при реорганизации. Согласно новым положениям, добавленным Приказом N 127н в п. 111.1 Инструкции N 162н, передача (принятие к учету) активов и обязательств в рамках реорганизации учреждения путем слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования отражается в бюджетном учете с применением счета 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами", в корреспонденции:

1) c дебетом (кредитом) соответствующего аналитического счета счетов 0 100 00 000 "Нефинансовые активы", 0 200 00 000 "Финансовые активы" - при принятии к учету (выбытии) нефинансовых, финансовых активов по передаточному акту (разделительному балансу);

2) c кредитом (дебетом) соответствующего аналитического счета счетов 0 300 00 000 "Обязательства", 0 400 00 000 "Финансовый результат" - при принятии к учету (выбытии) расчетов по обязательствам, а также финансового результата учреждения по передаточному акту (разделительному балансу).

Изменения в разделе "Финансовый результат"

Формирование доходов и расходов текущего года. К имевшимся ранее в п. 120, 121 Инструкции N 162н проводкам Приказом N 127н добавлены новые бухгалтерские записи, связанные с начислением доходов (расходов) текущего финансового года, а именно:

1) списание суммы признанной согласно законодательству РФ нереальной к взысканию дебиторской задолженности осуществляется на основании распорядительного документа (акт) органа государственной власти, должностного лица или другого уполномоченного органа и отражается в бюджетном учете по дебету счета 1 401 10 173 / кредиту счета 1 303 00 000;

2) поступление в доход текущего отчетного периода доходов от реализации активов по договорам, предусматривающим рассрочку платежа, по факту прекращения на активы права собственности (права оперативного управления) - по дебету счета 0 401 40 172 / кредиту счета 0 401 10 172;

3) поступление в доход текущего финансового периода сумм принудительного изъятия, предусматривающих уточнение по сроку платежа, - по дебету счета 0 401 40 140 / кредиту счета 0 401 10 140;

4) зачисление в доход текущего отчетного периода доходов, полученных в форме грантов, - по дебету счета 0 401 40 180 / кредиту счета 0 401 10 180;

5) принятие к бухгалтерскому учету материальных запасов, поступивших в порядке возмещения в натуральной форме ущерба, причиненного виновным лицом, - по дебету счета 0 105 00 000 / кредиту счета 0 401 10 172;

6) списание материальных запасов в пределах норм естественной убыли - по дебету счета 0 401 20 272 / кредиту счета 0 105 00 000;

7) списание материальных запасов вследствие стихийных бедствий - по дебету счета 0 401 20 273 / кредиту счета 0 105 00 000.

Начисление доходов будущих периодов. Для учета доходов будущих периодов предназначен счет 0 401 40 100 с одноименным названием. Порядок применения данного счета приведен в п. 123 Инструкции N 162н. Стоит отметить, что с учетом изменений, внесенных в указанный пункт Приказом N 127н, порядок применения счета 0 401 40 100 расписан более подробно.

Так, согласно новой редакции п. 123 Инструкции N 162н для отражения доходов учреждения, относящихся к будущим периодам, к счету 0 401 40 100 могут быть открыты следующие аналитические счета:

- 0 401 40 110 "Налоговые доходы будущих периодов";

- 0 401 40 130 "Доходы будущих периодов от оказания платных услуг";

- 0 401 40 140 "Доходы будущих периодов от сумм принудительного изъятия";

- 0 401 40 172 "Доходы будущих периодов от операций с активами";

- 0 401 40 180 "Прочие доходы будущих периодов".

Также Приказом N 127н в п. 123 Инструкции N 162н добавлены новые бухгалтерские записи по начислению доходов будущих периодов. Приведем их в таблице:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начисление доходов будущих периодов в соответствии с договорами и расчетными документами за выполненные и сданные заказчику отдельные этапы работ, услуг	0 205 31 560	0 401 40 130
Начисление доходов будущих периодов от продукции животноводства (приплод, привес, прирост животных) и земледелия	0 105 36 340	0 401 40 130
Начисление доходов будущих периодов от реализации активов по факту заключения договора купли-продажи, предусматривающего рассрочку платежа (до момента перехода права собственности)	0 205 71 560	0 401 40 172
Начисление доходов будущих периодов в форме грантов, субсидий, в том числе на иные цели, по соглашениям о предоставлении субсидий (грантов) в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным)	0 205 81 560	0 401 40 180

Отражение расходов будущих периодов. Расходы, начисленные учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, признаются расходами будущих периодов и учитываются на счете 0 401 50 200. Учреждения - получатели бюджетных средств применяют данный счет в соответствии с п. 124 Инструкции N 162н.

Стоит отметить, что с введением Приказа N 127н данный пункт инструкции полностью изменен.

Согласно новой редакции п. 124 Инструкции N 162н для отражения расходов учреждения, относящихся к будущим периодам, и в целях обеспечения формирования финансового результата деятельности учреждения в очередных финансовых периодах применяются следующие аналитические счета, открытые к счету 0 401 50 200:

- 0 401 50 211 "Расходы будущих периодов по заработной плате";

- 0 401 50 212 "Расходы будущих периодов по прочим выплатам";

- 0 401 50 213 "Расходы будущих периодов на начисление на выплаты по оплате труда";

- 0 401 50 221 "Расходы будущих периодов на оплату услуг связи";

- 0 401 50 225 "Расходы будущих периодов на работы, услуги по содержанию имущества";

- 0 401 50 226 "Расходы будущих периодов на прочие работы, услуги";

- 0 401 50 262 "Расходы будущих периодов на пособия по социальной помощи населению".

Операции, связанные с начислением и списанием расходов будущих периодов, отражаются в соответствии с п. 124 Инструкции N 162н следующей корреспонденцией счетов.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отнесение расходов учреждения, произведенных в текущем финансовом году, но относимых к очередным финансовым периодам, на финансовый результат будущих периодов отражается на основании первичных (сводных) учетных документов*	0 401 50 200	0 302 00 000 0 303 00 000
Отнесение расходов учреждения, произведенных ранее и учитываемых в составе расходов будущих периодов, на финансовый результат текущего финансового года	0 401 20 200	0 401 50 200
Списание расходов учреждения на оплату неотработанных дней отпуска, не возмещенных уволившимися работниками (сотрудниками), учитываемых в составе расходов будущих периодов, при увольнении работника	0 401 20 273	0 401 50 211 0 401 50 213
Отнесение расходов учреждения, произведенных ранее и учитываемых в составе расходов будущих периодов, на себестоимость готовой продукции текущего финансового года	0 109 60 000	0 401 50 200
* Указанная бухгалтерская запись добавлена Приказом N 127н также в п. 102 Инструкции N 162н.

Формирование и использование резервов предстоящих расходов. В целях отражения в бюджетном учете сумм сформированных резервов предстоящих расходов Приказом N 127н в План счетов бюджетного учета*(3) введен счет 0 401 60 000 "Резервы предстоящих расходов", а в Инструкцию N 162н добавлены п. 124.1 и 124.2, содержащие корреспонденцию счетов с применением указанного счета. Приведем эту корреспонденцию счетов в таблице:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Формирование резервов предстоящих расходов на оплату отпусков, включая платежи на выплаты по оплате труда (отложенных обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное время), на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет работникам организации, на фактически произведенные расходы, по которым в срок не поступили документы (на услуги связи, на коммунальные услуги и иные услуги), на ремонт основных средств, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание*	0 401 20 200 0 109 00 000	0 401 60 000
Формирование суммы резерва на восстановление последствий эксплуатации основных средств, включаемой в стоимость основных средств (оценочные значения)	0 106 11 310 0 106 13 310	0 401 60 000
Формирование суммы резерва по фактически произведенным расходам, по которым не поступили расчетные документы (на основе оценочных значений)*	0 401 20 200 0 109 00 000	0 401 60 000
Формирование сумм резерва для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке (по судебным разбирательствам)*	0 401 20 200	0 401 60 000
Начисление расходов, на которые был ранее образован резерв	0 401 60 000	0 302 00 000
Начисление расходов на утилизацию основных средств, для восстановления последствий эксплуатации которого начислялся резерв	0 401 60 000	0 302 25 730 0 302 26 730
Начисление расходов на оплату обязательств при поступлении расчетных документов	0 401 60 000	0 302 21 730- 0 302 23 730 0 302 25 730 0 302 26 730
Начисление расходов на оплату обязательств, в том числе признанных в судебном порядке, за счет резерва, созданного по судебным разбирательствам	0 401 60 000	0 302 00 000 0 303 00 000
* Указанная корреспонденция счетов добавлена Приказом N 127н также в п. 121 Инструкции N 162н.

Изменения в разделе "Санкционирование расходов бюджета"

Изменения, внесенные Приказом N 127н в раздел "Санкционирование расходов бюджета" Инструкции N 162н, связаны в первую очередь с введением в план счетов бюджетного учета следующих счетов:

- 0 502 07 000 "Принимаемые обязательства";

- 0 502 09 000 "Отложенные обязательства";

- 0 504 00 000 "Сметные (плановые, прогнозные) назначения";

- 0 507 00 000 "Утвержденный объем финансового обеспечения".

Кроме того, Приказом N 127н добавлен в Инструкцию N 162н новый код финансового периода - 9, который отражается в 22-м разряде номера бухгалтерского счета и означает формирование показателя на иные очередные годы (за пределами планового периода). Теперь счета по санкционированию расходов следует дополнительно формировать в разрезе указанного финансового периода (например, счета 0 501 90 000 "Лимиты бюджетных обязательств на иные очередные годы (за пределами планового периода)", 0 502 90 000 "Обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)", 0 503 90 000 "Бюджетные ассигнования на иные очередные годы (за пределами планового периода)" и т.д.)

Далее рассмотрим подробнее порядок применения новых счетов по санкционированию расходов.

Счет 0 502 07 000 предназначен для учета получателями бюджетных средств сумм бюджетных обязательств в пределах утвержденных ему лимитов бюджетных обязательств, принимаемых при определении поставщиков (подрядчиков, исполнителей) с использованием конкурентных способов определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) (конкурсы, аукционы, запрос котировок, запрос предложений).

В пункте 141.1 Инструкции N 162н приведена следующая корреспонденция счетов по применению указанного счета:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражены суммы бюджетных обязательств, принимаемых при размещении в единой информационной системе извещений об осуществлении закупок с определением поставщиков (подрядчиков, исполнителей) с использованием конкурентных способов определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) (конкурсы, аукционы, запрос котировок, запрос предложений) в размере начальной (максимальной) цены контракта	0 501 03 000 0 503 03 000	0 502 07 000
Уменьшены суммы принимаемых бюджетных обязательств в случае отказа поставщика, выигравшего конкурс (аукцион, запрос котировок, запрос предложений), от заключения контракта (аукциона, запроса котировок, запроса предложений) или отсутствия заявок на всю сумму ранее отраженного обязательства (способом "красное сторно")	0 501 03 000 0 503 03 000	0 502 07 000
Приняты бюджетные обязательства по контракту, заключенному с победителем при определении поставщиков (подрядчиков, исполнителей) с использованием конкурентных способов определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) (конкурсы, аукционы, запрос котировок, запрос предложений)	0 502 07 000	0 502 01 000
Уточнены принимаемые обязательства на сумму экономии, полученной при осуществлении закупки при определении поставщиков (подрядчиков, исполнителей) с использованием конкурентных способов определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) (конкурсы, аукционы, запрос котировок, запрос предложений) относительно начальной (максимальной) цены контракта, указанной в извещении о проведении конкурса (аукциона, запроса котировок, запроса предложений)	0 502 07 000	0 501 03 000 0 503 03 000

Счет 0 502 09 000 предназначен для учета получателями бюджетных средств сумм отложенных бюджетных обязательств, возникающих вследствие принятия других обязательств (например: по оплате отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, оплате по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки и т.д.), расходных обязательств, оспариваемых в судебном порядке (включая взыскание пеней и штрафных санкций, вытекающих из гражданско-правовых договоров (контрактов), а также судебных расходов (издержек)).

Корреспонденция счетов с использованием данного счета приведена в п. 141.2 Инструкции N 162н. Рассмотрим ее.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражены суммы отложенных бюджетных обязательств, принимаемых получателем бюджетных средств*	0 501 93 000 0 503 93 000	0 502 99 000
Уменьшены суммы отложенных бюджетных обязательств**	0 502 99 000	0 502 91 000
* С учетом разъяснений, приведенных в письмах Минфина РФ от 07.04.2015 N 02-07-07/19450, от 20.05.2015 N 02-07-07/28998 (далее - письма Минфина), отложенные обязательства начисляются в бюджетном учете одновременно с операциями по формированию резервов предстоящих расходов. ** Стоит отметить, что указанная проводка противоречит ранее приведенным в письмах Минфина рекомендациям по отражению отложенных обязательств. Согласно этим письмам счет 0 502 99 000 может применяться только по кредиту. При этом уменьшение отложенных обязательств отражается по кредиту способом "красное сторно". Учитывая возникшее противоречие, по мнению автора, порядок отражения в бюджетном учете уменьшения отложенных обязательств учреждениям - получателям бюджетных средств необходимо согласовать с главным распорядителем бюджетных средств.

Счета 0 504 00 000, 0 507 00 000 предназначены для отражения обобщенной информации о прогнозируемых (планируемых) доходах (поступлениях) и сумме денежных средств, предусмотренных в пределах прогнозируемых показателей по доходам (поступлениям) соответственно. Учреждения могут применять указанные счета в случае, если они наделены полномочиями главных администраторов доходов бюджета, главных администраторов источников финансирования дефицита бюджета (п. 150, 151 Инструкции N 162н введены Приказом N 127н).

Показатели доходов (поступлений) формируются на указанных счетах в разрезе:

- соответствующих кодов КОСГУ, указываемых в разрядах 24-26 номера счета;

- финансовых периодов, коды которых указываются в 22-м разряде номера счета.

Суммы прогнозируемых показателей по доходам (поступлениям) на соответствующий финансовый год отражаются по дебету счета 0 507 00 000 / кредиту счета 0 504 00 000. При этом суммы уменьшений прогнозных показателей отражаются обратной корреспонденцией счетов.

* * *

Приведенные изменения, внесенные в разделы "Обязательства", "Финансовый результат", "Санкционирование расходов бюджета" Инструкции N 162н, как и изменения остальных разделов указанной инструкции, в основном разработаны и внедрены с целью приведения положений Инструкции N 162н в соответствие с положениями Инструкции N 157н*(4). Напомним, что указанные изменения следует учитывать при формировании показателей объектов учета на 1 октября 2015 года, если иное не предусмотрено учетной политикой учреждения (п. 2 Приказа N 127н).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(2) Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Утвержден Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н (приложение 1).

*(4) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.