Методические аспекты рисков внутреннего контролера в государственных (муниципальных) учреждениях (Н.И. Даниленко, журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 17, сентябрь 2015 г.)

Методические аспекты рисков внутреннего контролера в государственных (муниципальных) учреждениях

Н.И. Даниленко,

кандидат экономических наук, доцент,

Заслуженный экономист России,

проректор по общим вопросам и режиму,

Магнитогорский государственный технический университет,

Магнитогорск, Российская Федерация

Журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 17, сентябрь 2015 г.

Важнейшим условием получения результатов контроля в бюджетной сфере на современном этапе являются: развитое методологическое обеспечение, четкая процедура контроля с использованием новых методических инструментов, позволяющих давать ответ об эффективности использования бюджетных средств и достижении качественных показателей деятельности объекта проверки. При осуществлении контрольных процедур деятельность проверяющих подвержена риску.

В статье приведены данные исследования информационных возможностей существующих показателей рисков контролера. Предложен методологический подход и методический инструментарий оценки уровня риска и принятия решений по результатам проверочных процедур.

Рыночные реформы, проводимые в нашей стране, дали новый импульс исследованиям фактора риска. Объективный интерес к проблеме риска натолкнулся на столь же объективно существующие проблемы в теоретических разработках в этой сфере отечественной науки.

Контрольная деятельность и ее законодательное оформление не имеют пока универсальной (стандартизированной) базы, которая могла бы быть применена в ходе проверок к различным документам или хозяйственным операциям. Как правило, в процессе контрольных мероприятий финансово-хозяйственных операций или первичных документов, их отражающих, контролеру приходится опираться часто на внутренние регламенты, свой опыт и интуицию. Другими словами, применение того или иного метода и приема обусловлено как уровнем профессиональной подготовки контролера, так и сложившимися условиями проверки и ее содержанием.

В данной работе сделана попытка исследовать информационные возможности существующих показателей риска, построенного на основе статистических данных контрольных мероприятий в бюджетной сфере, а также разработать методы оценки уровня риска и принятия решений с учетом данных оценок.

Знать о существовании риска при проведении контрольных мероприятий необходимо, но далеко не достаточно. Важно установить его значимость, причем сначала следует оценить вероятность того, что некое событие действительно произойдет, а затем, как это повлияет на ситуацию.

В экономической литературе и на практике встречаются различные определения понятия риска [3, 4, 7]. К наиболее распространенным из них относятся следующие: риск - это вероятность возникновения убытков или недополучения доходов по сравнению с прогнозируемым вариантом.

Однако данное определение не в полной мере отражает сущность риска и представляет собой лишь частный случай. Для хозяйствующего субъекта риск представляется как вероятность неблагополучного исхода той или иной финансово-хозяйственной операции. Операционный риск представляет собой вероятность финансовых потерь вследствие возможных сбоев в системе контроля за качеством, неэффективности предоставленных услуг, а также из-за управленческих ошибок.

Под понятием "риск" применительно к внутреннему контролю в государственном (муниципальном) учреждении относится риск выражения ошибочного мнения контролера в акте или справке по результатам проверки.

Понятие "риск", согласно словарю С.И. Ожегова, имеет значение "возможная опасность" [5. С. 112], что наиболее точно отражает существо "риска контролера". Именно риск не найти ошибку в случаях, когда в бюджетной (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. То есть фактически это вероятность ошибки проверяющего, которую можно представить таким образом: не найти то, что есть, или обнаружить то, чего на самом деле нет. Эту возможность, называемую также в теории вероятности "ошибкой второго рода", именуют "риском необнаружения", связанного с "недостаточной бдительностью" контролеров.

Однако, несмотря на очевидный субъективный характер такого риска, его компоненты не столь одноплановы, как могло показаться вначале. Даже напротив, они в значительно большей степени зависят от проверяемого учреждения, чем от контролеров.

Отсюда вполне объяснимо существование такого компонента риска контролера, как "внутренний". В самом деле, речь идет о том, что отдельные показатели бюджетной (бухгалтерской) отчетности в силу каких-либо своих особенностей имеют высокий потенциал быть ошибочными, содержать искажения. Причем здесь говорится по факту возникновения, безотносительно к тому, выявит ли их система контроля, действующая в государственном (муниципальном) учреждении. То есть для выражения этого внутреннего риска условно принимается, что в учреждении средств внутреннего контроля нет вообще, и все возникающие ошибки могут тиражироваться в отчетности.

Наиболее существенные, с точки зрения автора, риски контролера, которые различны по своему характеру и, особенно, по месту и причинам возникновения, могут быть представлены в виде:

- внутреннего риска;

- риска средств контроля;

- риска необнаружения ошибок и искажений бюджетного (бухгалтерского) учета и отчетности.

Собственно в деятельности контролера кроются лишь причины третьего вида риска. Первые две связаны с особенностями функционирования проверяемого учреждения, точнее его системы бюджетного (бухгалтерского) учета и отчетности и внутреннего контроля соответственно. Для того чтобы полнее и правильнее охарактеризовать эти риски, нужно вначале уточнить, что же они из себя представляют.

Под "внутренним" риском, на взгляд автора, понимается вероятность того, что какие-то события и действия могут оказать неблагоприятное влияние на объект проверки, например:

- компетентность штатных сотрудников и соответствие их занимаемым должностям;

- сложность и разнообразность видов деятельности;

- недостаточный уровень компьютеризации информационных систем;

- эффективность систем внутреннего контроля и бюджетного (бухгалтерского) учета и отчетности;

- принятые меры по исправлению нарушений, выявленных ранее проведенными проверками.

Все эти факторы внутреннего риска подлежат изучению и взвешенной оценке на предмет относительной значимости.

Риск введения в заблуждение проверяющего и ошибок в отчетности возрастет, если [2. С. 46]:

- не ведется необходимая работа по устранению недостатков в работе систем бюджетного (бухгалтерского) учета и отчетности, внутреннего контроля;

- имеет место значительное недоукомплектование по сравнению со штатным расписанием;

- имеют место необычные операции, особенно в конце года, которые оказывают существенное влияние на величину финансовых показателей и выглядят явно несоответствующими предоставленным услугам;

- встречаются неполные файлы, бухгалтерские книги и счета с многочисленными исправлениями, неотраженные в учете хозяйственные операции, отсутствуют подтверждающие документы, а на запросы от руководства и специалистов объекта проверки поступают расплывчатые и необоснованные ответы.

Следует помнить, что оценка внутреннего риска производится на уровне бюджетной (бухгалтерской) отчетности проверяемого объекта. Она должна учитывать следующие дополнительные факторы [7. С. 32]:

- опыт и знания руководства организации, а также изменения в его составе за определенный период времени (неопытность руководства может повлиять на подготовку отчетности объекта проверки);

- необычное давление обстоятельств на руководство проверяемой организации (например: недофинансирование по бюджетной смете может спровоцировать кредиторскую задолженность, недоимку и пени по налогам);

- характерные особенности финансово-хозяйственной деятельности объекта проверки (например, несвоевременное обновление прикладных программ, средств связи приводит к снижению скорости обработки информации, влияет на качество работы сотрудников).

По мнению автора, под риском средств контроля понимается субъективно определяемая контролером вероятность того, что существующая система бюджетного (бухгалтерского) учета и отчетности, а также внутреннего контроля в учреждении не будет своевременно обнаруживать и исправлять нарушения или препятствовать возникновению таких нарушений.

Можно констатировать, что риск средств контроля характеризует степень надежности систем учета и внутреннего контроля организации. Проводить оценку средств контроля, по мнению автора, целесообразно в три этапа:

- анализ системы внутреннего контроля;

- предварительная оценка надежности системы внутреннего контроля;

- подтверждение/неподтверждение предварительной оценки системы внутреннего контроля после проведения контрольных процедур.

Риск средств контроля может быть определен проверяющим как высокий в том случае, когда система бюджетного (бухгалтерского) учета и отчетности, внутреннего контроля объекта проверки неэффективна или отсутствует. Эта оценка дается на основе тестов средств контроля, которые включают в себя:

- проверку документов, подтверждающих операции для получения доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например, проверку наличия разрешения на проведение операции;

- наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которое не оформляется документально, например определение действительного исполнения специалистами в соответствии с регламентами контрольной функции;

- повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов с тем, чтобы удостовериться, что данные действия правильно были выполнены объектом проверки.

Перед окончанием проверки контролер, основываясь на результатах контрольных процедур и других полученных доказательств, должен проанализировать, была ли подтверждена оценка риска средств контроля. Материалы по оценке систем внутреннего контроля отражаются в рабочих документах, где проверяющий дает свою оценку систем бюджетного (бухгалтерского) учета и отчетности, внутреннего контроля объекта проверки.

Риск необнаружения - это вид риска, который является показателем эффективности работы контролера и зависит от его квалификации, степени знакомства с финансово-хозяйственной деятельностью проверяемого учреждения. Уровень риска необнаружения напрямую связан с процедурами проверки. При оценке допустимого риска необнаружения контролеру необходимо учитывать величину внутреннего риска и риска средств контроля, которые зависят от объекта проверки. Чем выше их значение, тем ниже должна быть величина риска необнаружения, чтобы не выйти за пределы запланированного риска. Можно охарактеризовать эту обратную связь таким образом:

- высокие значения внутреннего риска и риска средств контроля обязывают проверяющего организовать проверку так, чтобы снизить, насколько это возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий риск до приемлемого значения;

- низкие значения внутреннего риска и риска средств контроля позволяют проверяющему допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего риска.

Между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем внутреннего риска и риска средств контроля, с другой стороны, существует обратная зависимость. То есть источники риска, происходящие от контролера и объекта проверки, определенным образом взаимодействуют, формируя в результате величину "итогового" риска. Эту зависимость можно представить в следующем виде [3. С. 62]:

Оценка риска средств контроля

Обеспечение приемлемого уровня риска контролера		Оценка риска средств контроля
		Высокая	Средняя	Низкая
		Принимаемая контролером оценка риска необнаружения
Оценка внутреннего риска	Высокая	Наинизшая	Ниже средней	Средняя
	Средняя	Ниже средней	Средняя	Выше средней
	Низкая	Средняя	Выше средней	Наивысшая

В случае если контролеру потребуется снизить риск необнаружения, он обязан:

- пересмотреть применяемые контрольные процедуры, увеличив их количество, и (или) изменить их суть;

- увеличить время проверки;

- повысить объемы контрольных процедур.

Для снижения риска необнаружения, а значит, и общего риска контролер рассматривает, например:

- возможность проведения новых тестов;

- изменение контрольных процедур проверки;

- увеличение объема контрольных процедур.

Следует отметить, что оцененные уровни внутреннего риска и риска средств контроля не могут быть настолько низкими, чтобы у проверяющего не возникло необходимости в проведении каких бы то ни было дополнительных контрольных процедур.

Риск контролера, как отмечалось ранее, включает три составные части: внутренний риск, риск средств контроля и риск необнаружения ошибок и искажений бюджетного (бухгалтерского) учета и отчетности. Его можно представить в виде следующей формулы:

,

где - риск контролера;

- внутренний риск;

- риск средств контроля;

- риск необнаружения ошибок и искажений бюджетного (бухгалтерского) учета и отчетности.

Отметим, что, как и вероятность, риск измеряется в процентах или долях единиц.

Если контролер пытается оценить внутренний риск и риск средств контроля по отдельности, то возникает вероятность ненадлежащей оценки риска. Поэтому, с точки зрения автора, риск контролера можно более надежно определить путем комбинированной оценки. Применение данной модели требует от проверяющих глубокого понимания взаимосвязей и содержания каждого из компонентов риска.

Кроме того, детализация оценок требует и более сложных исследований системы внутреннего контроля - разработки различных тестовых процедур, перечней типовых вопросов; анализа полученных контрольных результатов с применением шкалы баллов, коэффициентов и формул для получения надежных оценок.

Предложенный методический инструментарий оценки уровня риска для принятия решений по результатам проверочных процедур позволит контролерам проводить более эффективную и качественную проверку государственного (муниципального) учреждения и создает методологическую и практическую основу взаимосвязей как субъекта, так и объекта контроля.

Список литературы

1. Даниленко Н.И. Методологические и методические аспекты рисков контролера при осуществлении контрольной деятельности // Управление риском. 2010. N 4. С. 59-63.

2. Даниленко Н.И. Развитие методологии государственного и муниципального финансового контроля: монография. М.: Финансы и Кредит. 2009. 130 с.

3. Жарылгасова Б.Т. Система внутреннего контроля и оценка рисков // Аудиторские ведомости. 2007. N 2. URL: http://base.garant.ru/5317678/.

4. Журавин С.Г. Корпоративное управление: слов.-справ. М.: Анкил, 2009. 581 с.

5. Ожегов С.И. Словарь русского языка. М.: Государственное издательство иностранных и национальных словарей, Издание Академии Наук СССР, 1953. 848 с.

6. Соколов Б.Н. Внутренний контроль в коммерческой организации (организация, методики, практика). М.: Омега-Л, 2006. 260 с.

7. Финансовое планирование и контроль / пер. с англ. / под ред. М.А. Поукока и А.Х. Тейлора. М.: ИНФРА-М, 1996. 480 с.