Что нужно знать "вмененщикам" о новшествах в главе 23 НК РФ (Н.В. Никифорова, журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.)

Что нужно знать "вмененщикам" о новшествах в главе 23 НК РФ

Н.В. Никифорова,

эксперт журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.

Грядет 2016 год. А это значит, что совсем скоро вступят в силу важные поправки, внесенные Федеральным законом от 02.05.2015 N 113-ФЗ в правовые нормы, касающиеся налогообложения доходов физических лиц. Многочисленные изменения в гл. 23 НК РФ прежде всего затронут работодателей - налоговых агентов. По закону они обязаны перечислить в бюджетную систему РФ соответствующую сумму НДФЛ, удержанную из доходов указанных лиц. Безусловно, нововведения в налоговых нормах имеют отношение и к плательщикам "вмененного" налога, которые используют в своей деятельности труд наемных работников. С этими нововведениями мы познакомим вас сегодня.

Налоговые агенты будут отчитываться по-новому

Начнем наш разговор, конечно, с главного, что волнует налоговых агентов по НДФЛ, - с новых правил отчетности.

С 2016 года вступит в силу измененная редакция п. 2 ст. 230 НК РФ. Из нормы следует, что налоговые агенты теперь будут представлять в инспекции два вида отчетности (вместо одной, как сейчас):

1) по каждому физическому лицу - документ, содержащий сведения о выплаченных ему доходах в истекшем налоговом периоде и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет за этот налоговый период;

2) по всем физическим лицам - расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом.

Сведения о доходах физлиц

Отметим, что первая из указанных видов отчетности не является для налоговых агентов нововведением. Просто в измененной редакции п. 2 ст. 230 НК РФ ей дано более грамотное название. В действующей норме говорится о представлении сведений о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов.

Согласитесь, новая формулировка более корректна. Теперь не возникает сомнений, о каких именно налогах идет речь. Кроме того, уточнено (чего не было ранее), что в отношении каждого физического лица, которому был выплачен доход, налоговый агент должен сформировать и подать в соответствующий налоговый орган отдельный документ.

В настоящее время такой отдельный документ именуется справкой о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ). Ее бумажная форма и электронный формат утверждены Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@, а порядок представления в налоговые органы - Приказом ФНС России от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@. Не факт, что с 2016 года налоговые агенты будут подавать контролерам те же справки по форме 2-НДФЛ, что и сейчас. Не исключено, что документу будет дано иное название, а его форма и формат будут изменены.

Новый сводный расчет

Что же касается второго вида отчетности (будем называть его расчетом сумм НДФЛ), то это, действительно, новшество, причем для налоговых агентов не самое приятное.

О том, что представляет собой данная отчетность и какая информация должна быть в ней отражена, разъяснено в последнем абзаце п. 2 ст. 80 НК РФ (вступил в силу 02.06.2015). Согласно названной норме расчет сумм НДФЛ - это документ, который содержит обобщенные сведения об исчислении и удержании налога в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (его обособленного подразделения). Состав этих сведений в схематичном виде представлен на стр. 33.

    /-------------------------------------------------------------------\

/---|Сведения, указываемые в расчете сумм НДФЛ                          |

|   \-------------------------------------------------------------------/

|   /-------------------------------------------------------------------\

|--|О суммах начисленных и выплаченных доходов                         |

|   \-------------------------------------------------------------------/

|   /-------------------------------------------------------------------\

|--|О предоставленных налоговых вычетах                                |

|   \-------------------------------------------------------------------/

|   /-------------------------------------------------------------------\

|--|Об исчисленных и удержанных суммах налога                          |

|   \-------------------------------------------------------------------/

|   /-------------------------------------------------------------------\

\--|Другие данные, служащие основанием для исчисления налога           |

    \-------------------------------------------------------------------/

В июле текущего года ФНС опубликовала в Интернете*(1) проект нормативного правового акта (приказа), которым предлагается утвердить форму (она названа 6-НДФЛ), формат и порядок представления в налоговые органы расчета сумм НДФЛ. Публичное обсуждение проекта данного документа завершилось 05.09.2015. А это значит, что в ближайшем будущем (очень хочется на это рассчитывать) соответствующий приказ будет издан налоговым ведомством, а форма 6-НДФЛ будет благополучно утверждена.

Предполагается, что сводный расчет будет состоять из титульного листа и четырех разделов:

- раздела 1 "Общая сумма удержанного налога на доходы физических лиц";

- раздела 2 "Расчет суммы исчисленного налога на доходы физических лиц";

- раздела 3 "Налоговые вычеты";

- раздела 4 "Суммы выплаченного дохода и удержанного налога на доходы физических лиц".

Полагаем, что, пока форма документа официально не утверждена, не имеет смысла подробно останавливаться на особенностях ее заполнения. Поэтому к данному вопросу мы обязательно вернемся в ближайших номерах журнала.

Порядок и сроки представления отчетности

Правила подачи налоговыми агентами отчетности по НДФЛ сформулированы все в том же п. 2 ст. 230 НК РФ. Для наглядности расскажем о них плательщикам ЕНВД в табличной форме.

Вид отчетности	Документ, содержащий сведения о доходах физического лица и суммах НДФЛ, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет РФ	Расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом
Содержание отчетности	Документ формируется в отношении каждого физического лица, источником доходов которого в истекшем налоговом периоде являлся налоговый агент. В документе указываются сведения о доходах этого лица, суммы НДФЛ, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет. Важный нюанс: документ не представляют организации, признаваемые налоговыми агентами в силу ст. 226.1 НК РФ, которые подают соответствующие сведения о доходах, выплаченных физическим лицам, в составе декларации по налогу на прибыль*	Расчет содержит обобщенную информацию в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (его обособленного подразделения). В расчете отражаются сведения о суммах начисленных и выплаченных указанным лицам доходов, о предоставленных им налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах НДФЛ, а также другие данные, служащие основанием для расчета указанного налога
Форма, формат, порядок представления	Утверждаются соответствующими приказами ФНС (до настоящего времени форма, формат и порядок представления в налоговые органы персонифицированного документа и сводного расчета НДФЛ не утверждены)
Периодичность и сроки представления	Документ представляется раз в год по итогам истекшего налогового периода не позднее 1 апреля года, следующего за этим налоговым периодом	Расчет формируется нарастающим итогом и подается ежеквартально в следующие сроки: - за I квартал, полугодие и девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом; - за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом
Способы представления	Отчетность формируется в электронном виде и передается в налоговый орган по ТКС налоговым агентом лично или через представителя с применением усиленной квалифицированной подписи налогового агента или его представителя (использование электронных носителей - дискет, флэш-карт, дисков CD или DVD - не предусмотрено). Важный нюанс: при численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 25 человек (то есть 24 человека включительно) налоговые агенты вправе представлять отчетность на бумажных носителях
Порядок представления	Персонифицированные документы и сводный расчет подаются в налоговый орган по месту учета налогового агента - организации или индивидуального предпринимателя. Исключения: 1) российские организации, имеющие обособленные подразделения, представляют отчетность в налоговую инспекцию по месту нахождения обособленных подразделений; 2) предприниматели-"вмененщики" подают отчетность в налоговый орган по месту постановки на учет в качестве плательщика ЕНВД при условии, что "вмененный" бизнес ведется не по месту жительства предпринимателя
* Действующая форма декларации по налогу на прибыль, а также порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@. Согласно п. 1.8 названного порядка организации, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ в соответствии с п. 4 ст. 230 НК РФ (такие обязанности возникают, например, у ОАО, выплачивающих акционерам - физическим лицам доходы в виде дивидендов), подают в налоговые органы приложение 2 к декларации. В данном приложении налоговые агенты приводят сведения о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан НДФЛ; о лицах, являющихся получателями этих доходов; о суммах НДФЛ, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет за отчетный налоговый период.

Как видим, с 2016 года у налоговых агентов, в том числе применяющих спецрежим в виде ЕНВД, добавится хлопот по составлению и представлению в налоговые органы новой ежеквартальной отчетности. Правда, законодатели считают, что подготовка расчета сумм НДФЛ не потребует от налоговых агентов осуществления какого-либо дополнительного учета. Ведь этот расчет формируется из данных регистров налогового учета, следовательно, может производиться автоматически.

И еще. Закон предписывает налоговым агентам отчитываться по-новому с 2016 года. В связи с этим возникает вопрос: нужно ли последним подавать в налоговые инспекции расчет сумм НДФЛ по итогам 2015 года, ведь срок его представления приходится на 2016 год - 01.04.2016? Или же обязанность по формированию и сдаче расчета появится у налоговых агентов начиная с I квартала 2016 года?

Полагаем, поскольку нововведения в гл. 23 НК РФ ухудшают положение налоговых агентов (возлагают на них новые обязанности), за 2015 год им следует отчитаться по-старому, то есть представить налоговикам только справки по форме 2-НДФЛ. Хотя не исключено, что у компетентных органов будет другое мнение на этот счет. Ждать осталось недолго. Безусловно, Минфин и ФНС до истечения срока подачи отчетности выпустят соответствующие разъяснения.

Введена ответственность за нарушение срока сдачи расчета сумм НДФЛ

Раз у налоговых агентов появилась новая обязанность, непременно должна быть установлена ответственность за ненадлежащее исполнение этой обязанности. Законодатель не забыл об этом золотом правиле и дополнил ст. 126 НК РФ новым пунктом - 1.2.

Данная норма гласит: непредставление налоговым агентом в определенный срок расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 1 000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления.

Кроме того, с 01.01.2016 в гл. 16 НК РФ будет введена новая статья - 126.1. В ней закреплена ответственность налоговых агентов за представление инспекторам предусмотренных НК РФ документов, содержащих недостоверные сведения. При обнаружении таких документов налоговики накажут налогового агента штрафом в сумме 500 руб. за каждый из них.

Обратите внимание! Законодатель определил случаи, когда указанных санкций можно избежать. В пункте 2 ст. 126.1 НК РФ закреплено, что штраф не будет налагаться, если налоговый агент самостоятельно выявит ошибки в поданных ранее документах и устранит их путем представления уточненных документов до того момента, когда эти ошибки обнаружат проверяющие. Такое правило, по задумке законодателя, должно привести к тому, что налоговые агенты будут заинтересованы в формировании и направлении в налоговые органы правильной и объективной информации.

Помимо материальной ответственности в виде штрафов несвоевременная сдача расчета сумм НДФЛ может грозить налоговому агенту приостановлением операций по его счетам в банке или переводов его электронных денежных средств. Налоговики смогут воспользоваться этой мерой, если агент в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока для представления названного расчета не исполнит данную обязанность. Основание - новый п. 3.2 ст. 76 НК РФ.

По мере выполнения налоговым агентом упомянутой обязанности решение инспекции о блокировке движения его денежных средств должно быть отменено соответствующим решением той же инспекции. Закон предписывает налоговикам сделать это не позднее одного дня, следующего за днем сдачи расчета сумм НДФЛ.

Уточнен порядок определения даты фактического получения дохода

В действующем п. 1 ст. 223 НК РФ разъяснено, как установить (в том числе налоговому агенту) момент получения физическим лицом дохода в виде денежных средств (пп. 1), в натуральной форме (пп. 2), в виде материальной выгоды (пп. 3). Первые две из указанных правовых норм не изменились, а вот пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ с 2016 года будет действовать в новой редакции.

Согласно актуальной редакции данной нормы дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), ценных бумаг.

С 01.01.2016 упоминание о материальной выгоде физического лица - плательщика НДФЛ от экономии на процентах при получении заемных средств (в том числе от работодателя) из пп. 3 будет исключено. Данный вид доходов теперь упоминается во введенном в п. 1 ст. 223 НК РФ новом пп. 7. Согласно ему датой получения физическим лицом "виртуальных" доходов от экономии на процентах считается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства.

То есть с 2016 года уплата процентов не будет связана с моментом получения доходов. А это значит, что наконец-то устранена неопределенность в отношении даты получения налогоплательщиком материальной выгоды в случае предоставления ему беспроцентных заемных средств*(2).

Добавим, что, помимо пп. 7, п. 1 ст. 223 НК РФ пополнился еще рядом норм, касающихся отдельных случаев определения даты получения дохода физическим лицом. Так, с 2016 года в качестве даты получения дохода в целях исчисления НДФЛ устанавливаются:

- день зачета встречных однородных требований (пп. 4);

- день списания безнадежного долга налогоплательщика с баланса организации (пп. 5);

- последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет по возвращении работника из командировки (пп. 6).

Изменен порядок исчисления и удержания НДФЛ

Такой порядок изложен в п. 3 ст. 226 НК РФ, который с 2016 года будет несколько иным.

На сегодняшний день исчисление сумм НДФЛ производится налоговым агентом нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых используется налоговая ставка 13%. В новой редакции данной нормы порядок расчета налога изменен.

С 01.01.2016 налоговые агенты будут исчислять НДФЛ также нарастающим итогом с зачетом налога, удержанного в предыдущие месяцы текущего налогового периода. Однако сумма НДФЛ будет рассчитываться на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ.

Иными словами, в настоящее время налог исчисляется один раз на конец месяца исходя из всех произведенных в этом месяце выплат, подлежащих налогообложению по ставке 13%. Скоро НДФЛ будет определяться столько раз в течение месяца, сколько раз налоговый агент становился источником доходов физического лица.

Добавим, что по ставке 13% облагаются и доходы физического лица - резидента РФ от долевого участия в организации (дивиденды). Сумма НДФЛ с этих доходов, как и с других, к которым применяются иные налоговые ставки, по-прежнему будет исчисляться налоговым агентом не нарастающим итогом, а отдельно по каждой сумме, начисленной налогоплательщику.

В актуальной редакции п. 3 ст. 226 НК РФ о расчете налога с дивидендов не упоминается, поскольку до 01.01.2015 они облагались по ставке 9%. Эта ставка была предусмотрена п. 4 ст. 224 НК РФ, который утратил силу в соответствии с Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ. В связи с этим НДФЛ с данных доходов и до указанной даты исчислялся налоговым агентом отдельно применительно к каждой сумме начисленных дивидендов.

Теперь что касается правил удержания налога. Они изложены в п. 4 ст. 226 НК РФ. Суть изменений данной нормы такова.

Из действующей редакции указанного пункта следует, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом удержание должно производиться за счет любых денежных средств, выплачиваемых как самому налогоплательщику, так и третьим лицам (по его поручению).

В новой норме остался неизменным порядок удержания НДФЛ при выплате денежных доходов. Однако законодатель уточнил, как следует удерживать налог, если доход выплачивается в натуральной форме или в виде материальной выгоды. В данном случае удержание производится за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме.

То есть налог должен быть удержан именно из доходов физического лица, а не из любых причитающихся ему выплат. Причем эти выплаты должны производиться только в адрес указанного лица (а не каких-то третьих лиц).

Поменялись правила уведомления о невозможности удержать налог

Если налоговый агент не может удержать из доходов налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ, он должен известить об этом как самого налогоплательщика, так и налоговую инспекцию по месту своего учета. Такая обязанность закреплена в п. 5 ст. 226 НК РФ, который также претерпел ряд изменений.

Прежде всего в абз. 1 указанной нормы законодатель уточнил, что упомянутая обязанность возникает у налогового агента при невозможности удержать налог в течение конкретного налогового периода, а не вообще*(3).

К примеру, если налоговый агент ввиду отсутствия денежных расчетов с физическим лицом до конца 2015 года не смог удержать НДФЛ с дохода, выплаченного ему в натуральной форме в этом налоговом периоде, то при выплате дохода в 2016 году удерживать налог с указанного дохода 2015 года уже не нужно. Агенту следует лишь известить налогоплательщика - получателя дохода, а также свою налоговую инспекцию о невозможности удержать налог в 2015 году.

Обратите внимание! В новой редакции п. 5 ст. 226 НК РФ уточнено, что физическому лицу и налоговому органу налоговый агент должен предоставить сведения не только о сумме налога (как установлено сейчас), но и о сумме дохода, с которого налог не удержан. Это позволит налогоплательщику самостоятельно продекларировать полученные доходы и уплатить с них соответствующую сумму НДФЛ. А налоговики, в свою очередь, смогут проконтролировать этот процесс.

Отметим: хотя рассматриваемые изменения сняли ряд противоречий, вопросы все же остались. Так, непонятно, как быть налоговому агенту в ситуации, когда доходы за последний месяц текущего года подлежат выплате в начале следующего года (например, окончательный расчет по зарплате за декабрь производится с работниками в январе)? Полагаем, что скоро компетентные органы дадут на этот счет соответствующие разъяснения.

Еще одно важное нововведение в п. 5 ст. 226 НК РФ: законодатель увеличил период для подготовки и направления в соответствующие адреса информации о невозможности удержать НДФЛ. В настоящее время налоговому агенту на это отведен один месяц - январь. С 2016 года этот период увеличится вдвое. Необходимые сведения агенты должны будут представить в инспекции по месту учета, а также получателям доходов не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В связи с этими поправками возникает новый вопрос: в течение какого периода (нового или старого) налоговые агенты должны отчитаться о невозможности удержать налог в 2015 году? Полагаем, поскольку новый порядок улучшает положение агента, он должен применяться начиная с 01.01.2016. То есть предельный срок на подачу соответствующих сведений за 2015 год будет соответствовать 01.03.2016.

И последнее. Как и прежде, форма сообщения о невозможности удержать НДФЛ и порядок его представления в налоговые органы утверждаются соответствующими приказами ФНС. В настоящее время данное сообщение подается в виде справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ *(4). Вместе с тем п. 5 ст. 226 НК РФ дополнен новым абзацем, в котором разъяснены правила направления в налоговые органы соответствующих сведений отдельными категориями налоговых агентов. Так, российские организации, имеющие обособленные подразделения, предприниматели, которые состоят на учете в налоговом органе по месту осуществления деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, сообщают о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного НДФЛ в том же порядке, что предусмотрен п. 2 ст. 230 НК РФ (об этом порядке мы рассказали выше).

Изменен порядок уплаты сумм НДФЛ в бюджет

Из действующего п. 6 ст. 226 НК РФ следует, что налоговые агенты должны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее:

дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода;

дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках;

дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы НДФЛ, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В остальных случаях, если доходы выплачиваются в денежной форме, налоговые агенты должны вносить в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

С 01.01.2016 данная обязанность налогового агента будет связана только с днем выплаты дохода физическому лицу. Согласно новой редакции п. 6 ст. 226 НК РФ соответствующие суммы НДФЛ должны быть перечислены бюджетную систему РФ не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.

Вместе с тем из этого правила есть исключения. Так, налоговые агенты обязаны вносить в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились выплаты доходов в виде:

- пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком);

- оплаты отпусков.

Кроме этого, в п. 7 ст. 226 НК РФ уточнено, куда должны производиться перечисления налога. По общему правилу, как и прежде, совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе.

Изменения коснулись организаций, имеющих обособленные подразделения. Теперь сумма НДФЛ к уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого физическим лицам по договорам, заключенным с этими обособленными подразделениями (ранее в норме речь шла только о работниках подразделения).

И наконец, в п. 7 ст. 226 НК РФ добавлен новый абзац, из которого следует: налоговые агенты - предприниматели, которые состоят на учете в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД, с доходов наемных работников обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет по месту такого учета.

* * *

Как видим, законодатель внес в гл. 23 НК РФ существенные поправки, имеющие отношение к налоговым агентам, в том числе применяющим спецрежим в виде ЕНВД. Так что пока (до начала нового года) еще есть время на то, чтобы разумно и досконально изучить рассмотренные поправки. Надеемся, данная статья вам в этом поможет.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ознакомиться с доработанной версией проекта приказа можно на сайте http://regulation.gov.ru/projects#npa=25532.

*(2) По мнению Минфина, датой получения дохода в виде материальной выгоды при беспроцентном займе является день возврата заемных средств (письма от 28.10.2014 N 03-04-06/54626, от 15.07.2014 N 03-04-06/34520).

*(3) В связи с данными поправками возникла необходимость отмены с 2016 года п. 2 ст. 231 НК РФ. Сейчас в этой норме говорится, что суммы НДФЛ, не удержанные с физического лица (полностью или частично), взыскиваются налоговым агентом с названного лица до полного погашения задолженности.

*(4) См. пункт 2 Приказа ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@.