Оформление и отражение в бухгалтерском учете результатов инвентаризации (И. Зернова, журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.)

Оформление и отражение в бухгалтерском учете результатов инвентаризации

И. Зернова,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.

Согласно ст. 11 Федерального закона N 402-ФЗ*(1) в ходе инвентаризации производится сопоставление фактического наличия объектов учета с данными регистров бухгалтерского учета и проверяется полнота отражения в учете расчетов, обязательств. В идеале показатели, полученные во время инвентаризации, совпадают с показателями бухучета. Однако так бывает не всегда. Поэтому в статье рассмотрим, как следует оформлять и отражать в бухгалтерском учете результаты инвентаризации.

Требования к документальному оформлению инвентаризации

Проведение инвентаризации в учреждении требует ее документального оформления. Согласно положениям Приказа Минфина РФ N 52н*(2) при проведении инвентаризации учреждения должны применять следующие регистры учета, заполненные в соответствии с порядком, установленным методическими указаниями, утвержденными данным приказом:

Объект инвентаризации	Наименование регистра	Порядок заполнения
Ценные бумаги	Инвентаризационная опись ценных бумаг (ф. 0504081)	Отражаются наименование ценной бумаги и ее эмитента, также серия и номер; стоимость по номиналу единицы ценной бумаги, код валюты, в которой номинирована ценная бумага, курс ЦБ РФ на дату проведения инвентаризации; количество принадлежащих учреждению ценных бумаг; номинальная стоимость имеющегося пакета ценных бумаг в иностранной валюте (в рублевом эквиваленте, рассчитанном по курсу, указанному в описи), в рублях; первоначальная стоимость ценных бумаг в рублях
Денежные средства на лицевых (банковских) счетах	Инвентаризационная опись остатков на счетах учета денежных средств (ф. 0504082)	Прописываются наименование подразделения ЦБ РФ, кредитной организации, номер счета в ней, код валюты по ОКВ, остаток денежных средств на дату инвентаризации в иностранной валюте, курс ЦБ РФ и остаток на счете на дату инвентаризации в рублях. Кроме того, должна быть произведена запись о подтверждении банковскими выписками к началу инвентаризации данных о наличии денежных средств
Расчеты по кредитам, займам, ссудам	Инвентаризационная опись задолженности по кредитам, займам, ссудам (ф. 0504083)	Заполняется по видам задолженности в разрезе заемщиков и кредитных соглашений по соответствующим номерам счетов бухгалтерского учета. В описи приводится информация о сумме задолженности в рублях и в иностранной валюте: по основному долгу, по начисленным и неуплаченным процентам, по штрафным санкциям за нецелевое использование средств, по штрафам (пеням) за несвоевременный возврат и неуплату процентов, а также сумма задолженности, подтвержденная или не подтвержденная дебиторами, и сумма просроченной задолженности (с истекшим сроком исковой давности)
Бланки строгой отчетности, денежные документы	Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) бланков строгой отчетности и денежных документов (ф. 0504086)	Составляется по видам документов и материально ответственным лицам с указанием места проведения инвентаризации, с распиской материально ответственного лица. Приводятся наименование и коды бланков строгой отчетности, единицы измерения, сведения о фактическом наличии (цена, количество), сведения по данным бухгалтерского учета (количество, сумма), сведения о результатах инвентаризации (по недостаче и по излишкам - количество и сумма)
Нефинансовые активы	Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087)	Составляется по материально ответственным лицам с указанием места проведения и с распиской материально ответственного лица. Приводятся наименование и код объекта учета, инвентарный номер, единица измерения, сведения о фактическом наличии объекта учета (цена, количество), сведения по данным бухгалтерского учета (количество, сумма), сведения о результатах инвентаризации (по недостаче и по излишкам - количество и сумма)
Касса	Инвентаризационная опись наличных денежных средств (ф. 0504088)	Указываются сведения о наличии денежных средств в кассе учреждения фактически и по учетным данным (цифрами и прописью), сведения по недостаче и по излишкам, выявленным по результатам инвентаризации, номера последних приходного и расходного кассовых ордеров
Расчеты с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами	Инвентаризационная опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0505089)	Приводятся сведения по дебиторской (кредиторской) задолженности, наименование дебитора (кредитора). В случае отражения расчетов по обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы РФ данные о сумме задолженности учреждения по платежам (переплатам по платежам в бюджеты) фиксируются по видам платежей в разрезе соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ, в которые подлежит перечислению задолженность. Проставляются номер счета бухгалтерского учета, общая сумма задолженности по данным бухгалтерского учета, в том числе подтвержденная и не подтвержденная дебиторами (кредиторами), а также сумма задолженности с истекшим сроком исковой давности
Расчеты по доходам	Инвентаризационная опись расчетов по поступлениям (ф. 0504091)	Отражаются сведения по данным бухгалтерского учета, номер счета бухгалтерского учета, общая сумма задолженности плательщика ("всего"), в том числе подтвержденная и не подтвержденная дебитором, а также сумма задолженности с истекшим сроком исковой давности

Описи должны быть подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. В конце описи последние обязаны дать расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение (п. 2.10 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания)).

Затем в случае выявления в ходе инвентаризации расхождений (недостачи или излишков) фактического наличия с данными бухгалтерского учета нефинансовых и финансовых активов (денежных средств и денежных документов), бланков строгой отчетности, инвентаризационная комиссия должна оформить ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092) по каждому объекту учета в количественном и стоимостном выражении.

То есть, как следует из Методических указаний, ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092) оформляется только при выявлении расхождений.

При этом возникает вопрос, нужно ли составлять ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092), если расхождений не выявлено. Поскольку инвентаризационная комиссия обязана документально оформить и представить результаты проведенной работы, она в любом случае оформляет документ, в котором отражаются результаты произведенной инвентаризации. Так как специальных форм для отражения результатов проведенной инвентаризации в случае отсутствия расхождений между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием нефинансовых и финансовых активов не предусмотрено, в этих целях можно использовать вышеуказанную форму или на ее основе разработать свою. В ней следует отметить, что в ходе инвентаризации расхождений не выявлено.

На основании инвентаризационных описей (сличительных ведомостей) инвентаризационной комиссии необходимо составить и подписать акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835), который предоставляется на рассмотрение и утверждение руководителю (п. 5.4 Методических указаний).

Отражение в бухгалтерском учете расхождений

Согласно п. 4 ст. 11 Федерального закона N 402-ФЗ выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата инвентаризации.

Выявленные расхождения отражаются в порядке, который рассмотрим ниже.

Излишки. Излишки подлежат оприходованию с последующим установлением причин их возникновения и виновных лиц.

В соответствии с п. 31 Инструкции N 157н*(3) неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные в ходе проверок и (или) инвентаризаций активов, принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей оценочной стоимости, установленной для целей бухгалтерского учета на дату принятия к бухгалтерскому учету, на основании акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101).

В бухгалтерском учете учреждений физической культуры и спорта оприходование излишков необходимо отразить следующей корреспонденцией счетов:

Инструкция N 162н*		Инструкция N 174н**		Инструкция N 183н***
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Оприходованы неучтенные объекты основных средств
1 101 хх 310	1 401 10 180	0 101 хх 310	0 401 10 180	0 101 хх 000	0 401 10 180
Приняты к учету неучтенные нематериальные активы
1 102 30 320	1 401 10 180	0 102 20 320 0 102 30 320	0 401 10 180	0 102 20 000 0 102 30 000	0 401 10 180
Приняты к учету неучтенные непроизведенные активы
1 103 хх 330	1 401 10 180	0 103 хх 330	0 401 10 180	0 103 хх 000	0 401 10 180
Оприходованы неучтенные материальные запасы
1 105 хх 340	1 401 10 180	0 105 хх 340	0 401 10 180	0 105 хх 000	0 401 10 180
Оприходованы излишки денежных средств и денежных документов
1 201 34 510 1 201 35 510	1 401 10 180	0 201 34 510 0 201 35 510	0 401 10 180	0 201 34 000 0 201 35 000	0 401 10 180
* Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденная Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н. ** Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н. *** Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

Пример 1

В результате проведенной в бюджетном учреждении физической культуры и спорта инвентаризации выявлен неучтенный калькулятор. Калькулятор принят к бухгалтерскому учету по текущей оценочной стоимости, определенной комиссией по поступлению и выбытию активов в сумме 1 500 руб.

В бухгалтерском учете отражены следующие корреспонденции счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принят к учету калькулятор по текущей оценочной стоимости	2 101 34 310	2 401 10 180	1 500
Списан калькулятор, находящийся в эксплуатации, для принятия его на забалансовый учет*	2 109 60 271 Забалансовый счет 21	2 101 34 410	1 500
* Согласно п. 50 Инструкции N 157н первоначальная стоимость введенных (переданных) в эксплуатацию объектов движимого имущества, являющихся основными средствами стоимостью до 3 000 руб. включительно, не считая объекты библиотечного фонда, списывается с балансового учета с одновременным отражением объектов на забалансовом счете 21 "Основные средства стоимостью до 3 000 рублей включительно в эксплуатации".

Недостача. В случае выявления недостачи следует установить размер причиненного ущерба. Исходя из положений п. 220 Инструкции N 157н при определении размера ущерба, причиненного недостачами, хищениями, нужно исходить из текущей восстановительной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба, под которой понимается сумма денежных средств, необходимая для восстановления указанных активов.

Согласно положениям ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, устанавливается по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета, с опорой на степень износа этого имущества.

В то же время федеральным законом может быть установлен особый порядок определения размера подлежащего возмещению ущерба, причиненного работодателю в случае хищения, умышленной порчи, недостачи или утраты отдельных видов имущества и других ценностей, а также в ситуации, когда фактический размер причиненного ущерба превышает его номинальный размер.

Следовательно, размер причиненного работником ущерба не может быть ниже стоимости имущества (с учетом его износа) по данным бухгалтерского учета.

Учет расчетов по недостаче нефинансовых и финансовых активов нужно вести на счетах:

- 0 209 71 000 "Расчеты по ущербу основным средствам";

- 0 209 72 000 "Расчеты по ущербу нематериальным активам";

- 0 209 73 000 "Расчеты по ущербу непроизведенным активам";

- 0 209 74 000 "Расчеты по ущербу материальных запасов";

- 0 209 81 000 "Расчеты по недостачам денежных средств";

- 0 209 82 000 "Расчеты по недостачам иных финансовых активов";

- 0 209 83 000 "Расчеты по иным доходам".

При выявлении недостач нефинансовых активов следует произвести их списание с балансового учета на основании решения комиссии по принятию и выбытию активов, а также по согласованию с учредителем (при необходимости).

В соответствии с п. 5.1 Методических указаний материальные ценности в пределах норм естественной убыли (при необходимости), утвержденных в установленном законодательством порядке, списываются на издержки производства и обращения (по приносящей доход деятельности) или на уменьшение финансирования.

При этом убыль ценностей в пределах названных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице (в случае их наличия). В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в надлежащем порядке, все же обнаружилась недостача ценностей, нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Обратите внимание! Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач (п. 5.1 Методических указаний).

Необходимо принять к сведению следующие моменты (п. 5.3 Методических указаний):

- зачет недостач излишками в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии;

- если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются на издержки обращения и производства или на уменьшение финансирования;

- при выявлении разницы в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

Недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. Если виновники не определены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на уменьшение финансирования (фондов) у государственного (муниципального) учреждения.

Согласно ст. 238 ТК РФ причиненный учреждению прямой действительный ущерб (недостачу) работники должны возмещать, за исключением случаев, названных в ст. 239 ТК РФ, то есть если ущерб возник вследствие:

- непреодолимой силы;

- нормального хозяйственного риска;

- крайней необходимости;

- необходимой обороны;

- неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику.

Ущерб может быть возмещен наличными денежными средствами, путем удержания требуемой суммы из заработной платы по заявлению работника, через службу судебных приставов, в натуральном виде путем предоставления по согласованию с руководителем учреждения аналогичного имущества.

Представим в таблице основные проводки по отражению и возмещению в бухгалтерском учете недостач:

Содержание операции	Инструкция N 162н		Инструкция N 174н		Инструкция N 183н
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Отражены недостачи, выявленные в ходе инвентаризации:
по имуществу	0 209 7х 560	0 401 10 172	0 209 7х 560	0 401 10 172	0 209 7х 000	0 401 10172
по денежным средствам	0 209 81 560	0 201 34 610	0 209 81 560	0 201 34 610	0 209 81 000	0 201 34 000
по финансовым активам	0 209 82 560	0 401 10 172	0 209 82 560	0 401 10 172	0 209 82 000	0 401 10172
Отражено возмещение недостач:
денежными средствами	0 201 34 510	0 209 хх 660	0 201 34 510 0 201 11 510	0 209 хх 660	0 201 34 000 0 201 11 000	0 209 хх 000
в натуральной форме	0 401 10 172	0 209 хх 660	0 401 10 172	0 209 хх 660	0 401 10 172	0 209 хх 000
Отражено списание недостач в связи с неустановлением виновных лиц	0 401 10 172	0 209 хх 660	0 401 10 172	0 209 хх 660	0 401 10 172	0 209 хх 000
Отражено списание объектов нефинансовых активов в результате недостачи:
основных средств	0 104 хх 410 0 401 10 172	0101 хх410	0 104 хх 410 0 401 10 172	0 101 хх 410	0 104 хх 000 0 401 10 172	0 101 хх 000
нематериальных активов	0 104 39 420 0 401 10 172	0 102 хх 420	0 104 хх 420 0 401 10 172	0 102 хх 420	0 104 хх 000 0 401 10 172	0 102 хх 000
материальных запасов	0 401 10 172	0 105 хх 440	0 401 10 172	0 105 хх 440	0 401 10 172	0 105 хх 000
торговой наценки по товарам, списанным в результате недостачи (методом "красное сторно")	0 401 10 130	0 105 39 440	0 401 10 130	0 105 39 440	0 401 10 130	0 105 29 000 0 105 39 000
Отражено списание недостач в размере норм естественной убыли	0 401 20 272 0 109 хх 272	0 105 хх 440	0 401 20 272 0 109 хх 272	0 105 хх 440	0 401 20 272 0 109 хх 272	0 105 хх 000

Пример 2

При проведении автономным учреждением физической культуры и спорта инвентаризации имущества в столовой учреждения обнаружены недостачи:

1. Продуктов питания, приобретенных за счет субсидии, выделенной на выполнение государственного задания: 30 кг муки на сумму 1 200 руб., 10 кг картофеля на сумму 300 руб. Норма естественной убыли муки составила 2 кг, картофеля - 1 кг.

В учете учреждения мука числится по стоимости 40 руб. за 1 кг, картофель - 30 руб. за 1 кг. На момент обнаружения ущерба текущая оценочная стоимость муки равна 40 руб. за 1 кг, картофеля - 32 руб. за 1 кг.

Виновное лицо выявлено, добровольно возместило недостачу продуктами питания.

2. Факса, приобретенного за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности (иное движимое имущество). По данным бухгалтерского учета его стоимость составляет 6 500 руб. Текущая оценочная стоимость определена в сумме 7 000 руб.

Виновные лица не установлены. В связи с этим в учреждении принято решение списать недостачу с балансового учета.

Сумма недостачи в пределах норм естественной убыли составила 110 руб. (2 кг муки x 40 руб. + 1 кг картофеля x 30 руб.).

Сумма недостачи продуктов сверх норм естественной убыли - 1 390 руб. (28 кг муки х 40 руб. + 9 кг картофеля х 30 руб.).

Сумма недостачи продуктов питания, отнесенная на виновное лицо (за исключением недостачи продуктов в пределах норм естественной убыли) по текущей оценочной стоимости составила 1 408 руб. ((30 - 2) кг муки х 40 руб. + (10 - 1) кг картофеля х 32 руб.).

В бухгалтерском учете отражены следующие бухгалтерские проводки:

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена недостача:
продуктов питания*	2 209 74 000	2 401 10 172	1 408
факса	2 209 71 000	2 401 10 172	7 000
Списана недостача продуктов питания в пределах норм естественной убыли	4 109 60 272	4 105 32 000	110
Списаны продукты питания сверх норм естественной убыли	4 401 10 172	4 105 32 000	1 390
Возмещен ущерб виновным лицом продуктами питания	4 401 10 172	4 209 74 000	1 408
Приняты к учету продукты питания, поступившие в порядке возмещения ущерба	4 105 32 000	4 401 10 172	1 408
Списан с баланса факс	2 104 34 000	2 101 34 000	6 500
Списана стоимость недостачи факса в связи с неустановлением виновных лиц	2 401 10 172 Забалансовый счет 04 **	2 209 71 000	7 000
* Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина РФ от 18.10.2012 N 02-06-10/4354, поступления от возмещения виновными лицами ущерба, причиненного имуществу учреждения, признаются собственными доходами учреждения и подлежат начислению по дебету счета 2 209 70 000. ** Одновременно списанная с балансового учета задолженность в соответствии с п. 339 Инструкции N 157н учитывается на забалансовом счете 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов".

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Приказ Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

*(3) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.