Методология учета затрат обслуживающего производства (В.М. Тихомиров, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.)

Методология учета затрат обслуживающего производства

В.М. Тихомиров,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.

Затраты данного вида производства стоят последними в списке расходов промышленного предприятия, что ни в коем случае не умаляет их важности. Зачем и когда это нужно? Данный методологический вопрос рассматривается нечасто. Также автор статьи предлагает вспомнить читателю, как производится накопление и распределение затрат обслуживающих производств и хозяйств.

Что включают в себя обслуживающие цеха и хозяйства?

Под обслуживающим производством понимается часть деятельности производственного предприятия, которая не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации. В отличие от вспомогательного производства обслуживающие хозяйства не выполняют работу по удовлетворению потребностей основного производства, им отведена роль непромышленных подразделений.

К ОПХ относятся:

- организации жилищно-коммунального хозяйства (жилые дома, общежития, прачечные, бани и т.п.);

- столовые и буфеты предприятий;

- детские дошкольные учреждения (сады, ясли);

- медицинские и травматологические пункты предприятий;

- дома отдыха, санатории и другие учреждения оздоровительного и культурно-просветительского назначения.

Перечень таких производств и хозяйств на каждом предприятии свой. При этом определяющим фактором будет в большей степени не специфика того или иного производства, а его объемы и финансовые возможности предприятия по содержанию ОПХ. Некоторые из них почти обязательны, например медицинские пункты, столовые для обеспечения питания работников. Наличие таковых и оказание ими услуг предусмотрено действующим законодательством. Объекты социального обслуживания чаще являются наследством прошлых времен, плановой экономики, позволяющей предприятиям с разными финансовыми возможностями обзаводиться такими объектами соцкультбыта.

Когда выделять обслуживающее производство?

По мнению автора, это следует делать, когда:

- затраты такого производства (хозяйства) не списываются в полной сумме на определенный счет учета затрат, то есть не являются промежуточным звеном, снижающим рациональность ведения бухгалтерского учета;

- производства и хозяйства заняты изготовлением материальных ценностей и их стоимость формируют затраты этих подразделений;

- при продаже сторонним организациям и лицам работ и услуг, выполненных этими производствами и хозяйствами.

К названным ситуациям нужно добавить, что само наличие на предприятии объектов обслуживающих производств и хозяйств обязывает бухгалтера выделять их затраты, так как калькулирование выполняемых ими работ, услуг, как правило, отличается от расчета себестоимости производства продукции - основного вида деятельности предприятия. Сказанное вынуждает выделять затраты обслуживающих производств и хозяйств для их последующего объективного распределения по потребителям (внутри и вне предприятия).

Счета 26 и 29: в чем разница?

Напомним, что оба этих счета Инструкцией по применению Плана счетов предназначены для обобщения информации о расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом. Только на счете 26 главным образом собираются расходы для нужд управления, а на счете 29 - затраты по обслуживанию производства.

Обозначенный в заголовке раздела вопрос может возникнуть в связи с тем, что в Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях*(1) говорится о затратах, связанных с управлением и обслуживанием производства. И для них в большей степени предусматривается единая методология отнесения на себестоимость выпускаемой продукции. При этом в названном документе сказано, что расходы, связанные с обслуживанием культурно-бытовых нужд персонала предприятий (жилищно-коммунальное хозяйство, прачечные, бани, детские сады, дома отдыха, санатории и т.д.), не включаются в себестоимость продукции. Такое же исключение предусмотрено для расходов (кроме амортизационных отчислений), связанных с хозяйственным содержанием зданий, помещений и сооружений, предназначенных для ведения культурно-просветительной, оздоровительной, физкультурной и спортивной работы среди работников и членов их семей, для технической пропаганды, на хозяйственное содержание садов, парков, пионерских лагерей и т.д.*(2) Мало того, запрещается включать в себестоимость продукции затраты на выполнение самим предприятием или оплату им работ (услуг), не связанных с производством продукции (связанных с благоустройством городов и поселков, оказанием помощи сельскому хозяйству и т.п.). Что же получается?

Обозначенный документ по калькулированию себестоимости отдельные затраты обслуживающих производств и хозяйств предписывает исключать из себестоимости продукции, а другие - учитывать как управленческие затраты. То есть одно из различий счетов 26 и 29 - производственный и непроизводственный характер затрат, который влияет на включение расходов в себестоимость выпускаемой продукции. Между тем этот важный термин в Инструкции по применению Плана счетов не фигурирует. Ею счет 29 предназначен, в первую очередь, для накопления затрат обслуживающих производств и хозяйств. Сюда относятся и часть управленческих затрат. Инструкция по применению Плана счетов предписывает вести аналитический учет в разрезе каждого обслуживающего производства и хозяйства. Ведь, по сути, это отдельный центр возникновения затрат, неважно, связаны они с производством или нет.

В итоге главным отличием счета 26 от счета 29 является все же источник возникновения затрат (управление и обслуживающие подразделения). Включение и невключение их в себестоимость продукции есть следствие еще одного различия - характера данных видов затрат (производственный и непроизводственный). Названных различий достаточно, чтобы понять, что не получится совмещать учет управленческих и "обслуживающих" затрат на одном счете, как, например, можно сделать в части расходов основных и вспомогательных производств - эти суммы включаются в себестоимость выпускаемой продукции. Счет 29 является более разноплановым, поэтому ему нужна своя методология, подсказки по которой даны в Инструкции по применению Плана счетов. Что касается отраслевых документов для различных предприятий промышленности, в них внимание уделено себестоимости, а обслуживающие производства и хозяйства к ней прямого отношения не имеют (за отдельными исключениями, например медпункты предприятий).

Обратите внимание! Не стоит путать расходы ОПХ с затратами на обслуживание производственного процесса (обеспечение производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментом, приспособлениями и другими средствами и предметами труда, поддержание чистоты и порядка). Последние непосредственно связаны с производством и включаются в себестоимость продукции.

Накопление затрат обслуживающего производства

Для любого счета учета затрат этот этап является первоначальным. Выделим на схеме основные виды затрат, относимых на обслуживающие производства и хозяйства.

Затраты обслуживающих производств и хозяйств

                 |                                     |

/----------------------------------\  /-----------------------------------\

|              Прямые              |  |             Косвенные             |

\----------------------------------/  \-----------------------------------/

                 |                                     |

/----------------------------------\  /-----------------------------------\

| Расходы, связанные с выполнением |  |Расходы, связанные с управлением и |

|     работ и оказанием услуг      |  |    обслуживанием обслуживающих    |

|  обслуживающими подразделениями  |  |           подразделений           |

\----------------------------------/  \-----------------------------------/

Прямые расходы обслуживающих производств (хозяйств) включают в себя соответствующие материальные затраты (сырье и материалы), оплату труда "обслуживающих" работников, начисления на заработную плату, амортизационные отчисления по имуществу, используемому в обслуживающих производствах (хозяйствах). Все перечисленные затраты можно назвать "собственными" расходами обслуживающего хозяйства. Они изначально отражаются на счете 29, который корреспондирует со счетами учета сырья и материалов (10), расчетов по оплате труда (70), учета с бюджетом и внебюджетными фондами (68, 69), расчетов со сторонними поставщиками и подрядчиками (60, 76). Прямые расходы обслуживающего производства формируют стоимость выпускаемой им продукции (работ, услуг) и незавершенного производства, стоимость которого показывает сальдо счета 29 на конец месяца (при наличии "незавершенки").

Косвенные расходы сначала обобщаются на счете 23 и 26 и лишь после этого включаются в состав затрат обслуживающих производств. При этом вспомогательные производства подчас вносят больший вклад в работу обслуживающих хозяйств (обеспечение электроэнергией, теплоэнергией, газом), чем оплаченные предприятием общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Потому основной долей в сумме косвенных затрат обслуживающего производства остается часть относящихся к нему расходов вспомогательных производств. Менее значимые косвенные затраты ОПХ - часть общехозяйственных расходов, которые списываются со счета 26 на счет 29 при условии, что названные подразделения предприятия выполняют работы и услуги на сторону*(3).

Возникает вопрос: как определить ту часть затрат, которые включаются в косвенные расходы обслуживающих производств и хозяйств? Если речь идет о расходах вспомогательных производств, то они распределяются на другие счета исходя из количественных показателей отпущенных основным (обслуживающим) цехам, сторонним потребителям продукции (работ, услуг). По управленческим расходам часто нет возможности точно оценить базу распределения по подразделениям, поэтому расходы распределяются пропорционально сумме прямых затрат, зарплате работников или иному показателю.

Пример 1

На балансе предприятия есть столовая и медпункт, которые оказывают услуги не только работникам предприятия, но и сторонним лицам. За отчетный период прямые расходы, относящиеся к столовой и медпункту, составили 400 000 и 100 000 руб. Расходы вспомогательных подразделений, относящиеся к обслуживающим хозяйствам (исходя из натуральных показателей распределения), составили 300 000 и 150 000 руб. соответственно. Управленческие затраты, приходящиеся на оба обслуживающих подразделения, - 200 000 руб. Эта сумма распределена пропорционально прямым расходам.

Определим управленческие расходы, приходящиеся на столовую и медпункт. Коэффициент распределения таких расходов по прямым затратам каждого объекта равен:

- 80% (400 000 руб. / (400 000 + 100 000) руб.) - в части столовой;

- 20% (100 000 руб. / (400 000 + 100 000) руб.) - в части медпункта.

На основании этих коэффициентов управленческие расходы, относящиеся к столовой, равны 160 000 руб. (200 000 руб. x 80%), к медпункту - 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%). Для наглядности затраты столовой учтем на субсчете 29-1, затраты медпункта - на субсчете 29-2.

В учете предприятия по вспомогательным цехам будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены прямые расходы
Отражены прямые расходы столовой	29-1	10, 70, 69, 60	400 000
Отражены прямые расходы медпункта	29-2	10, 70, 69	100 000
Отражены косвенные расходы
Отражена часть расходов вспомогательных цехов	29-1	23	300 000
Отражена часть расходов вспомогательных цехов	29-2	23	150 000
Отражена часть управленческих затрат предприятия	29-1	26	160 000
Отражена часть управленческих затрат предприятия	29-2	26	40 000

Кстати, если работы, услуги ОПХ предназначены исключительно для внутреннего потребления, то на счете 29 могут отражаться только прямые расходы, а косвенные - списываться со счетов 23 и 26 на счет учета затрат основного производства. Такая рациональность позволит затем распределить затраты со счета 29 непосредственно на счета учета затрат подразделений-потребителей (включая 23 и 26). Но, как правило, косвенная связь обслуживающих производств и хозяйств с основным производством позволяет им работать на сторонних потребителей, что вынуждает отражать на счете 29 как прямые, так и косвенные затраты объектов ОПХ.

И еще. Конкретный перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) обслуживающих хозяйств, определяется видом осуществляемой деятельности (общественное питание, услуги по размещению и проживанию, медицинские пункты). Для каждого из указанных непроизводственных видов деятельности существуют свои нюансы калькулирования себестоимости, которыми руководствуются бухгалтеры обслуживающих хозяйств предприятия. Централизованной бухгалтерии важно знать конечный результат, когда все затраты собраны и распределены по каждому из обслуживающих производств.

Распределение затрат обслуживающего производства

Данный вопрос решается в зависимости от того, чем занимаются обслуживающие производства и хозяйства. В частности, расходы списываются на цеха-потребители или на реализацию сторонним потребителям работ, услуг. Производством материальных ценностей и готовых изделий занимаются основные и вспомогательные цеха, поэтому в формировании стоимости продукции (активов) расходы обслуживающих производств и хозяйств, как правило, напрямую не участвуют, это происходит через производственные подразделения.

Если исходить из того, что затраты ОПХ, в частности столовой и медпункта, включаются в расходы подразделений-потребителей, то может получиться замкнутый круг, когда сначала расходы приходят на счет 29 со счетов 23, 26, а затем на эти же счета распределяются накопленные "обслуживающие" прямые и косвенные расходы. Что предпринять? Автор предлагает рациональный вариант, который заключается в том, что часть затрат, распределяемая на затраты подразделений предприятия, включается в себестоимость выпускаемой продукции посредством отнесения непосредственно на счет 20 "Основное производство", минуя счета 23 и 26. Что при этом теряется? Ровным счетом ничего, так как счета учета вспомогательных и управленческих затрат являются промежуточными счетами, не имеющими остатков, и от того, что на них не будет учтена какая-то часть затрат, не имеющих прямого отношения к производству, не произойдет потери затрат при формировании полной производственной себестоимости.

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера с той лишь разницей, что затраты столовой распределяются между подразделениями предприятия и сторонними потребителями. Основанием для этого будут отчеты о продукции столовой, отпущенной работникам по талонам и реализованной за деньги сторонним посетителям. Процентное соотношение составило 60% к 40% соответственно. Медпункт также оказывает услуги на сторону, пропорция распределения затрат - исходя из рабочего времени врача, относящегося к обслуживанию работников своего предприятия (80%) и сторонних пациентов (20%).

Сумма затрат столовой за отчетный период составит 460 000 руб. (300 000 + 160 000). Эта сумма будет распределена в следующем порядке: 276 000 руб. (460 000 руб. x 60%) будут включены в состав затрат основного производства, а 184 000 руб. (460 000 руб. x 40%) списаны на счет продаж сторонним лицам.

Сумма затрат медпункта за отчетный период составит 190 000 руб. (150 000 + 40 000), из них 152 000 руб. (190 000 руб. x 80%) будут отнесены на основное производство, а 38 000 руб. (190 000 руб. x 20%) списаны на счет продаж сторонним лицам.

В учете предприятия по обслуживающим подразделениям будут сделаны такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Распределены расходы вспомогательных производств
Отнесены затраты столовой на основное производство	20	29-1	276 000
Списаны расходы столовой на счет учета продаж	90	29-1	184 000
Списаны затраты медпункта на основное производство	20	29-2	152 000
Отнесены расходы медпункта на счет учета продаж*	90	29-2	38 000
* Нужно отметить, что именно на счете учета продаж должны отражаться расходы обслуживающих производств и хозяйств, которые не включаются в себестоимость выпускаемой продукции. На том же счете должны показываться доходы, получаемые от подобных непроизводственных объектов. Сопоставляя обороты по счету учета продаж, определяем прибыль или убыток от направления деятельности.

* * *

При наличии обслуживающих производств и хозяйств бухгалтеру нужно идентифицировать их и определить номенклатуру статей соответствующих затрат, которые накапливаются, а затем распределяются на потребителей работ, услуг названных подразделений в порядке, установленном учетной политикой предприятия. Ничего сложного, если правильно выбраны показатели распределения и направления отнесения затрат обслуживающих производств и хозяйств.

Нужно помнить, что большая часть объектов ОПХ выполняет работы, оказывает услуги как для работников предприятия, так и для сторонних потребителей, что обязывает провести разделение по этим направлениям затрат в целях объективного формирования себестоимости выпускаемой продукции и определения точного результата от иных видов деятельности предприятия, приносящей прибыль. В противном случае возможны ошибки в ценообразовании предлагаемых предприятием продукции, работ, услуг.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Госпланом СССР, Госкомценом СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

*(2) В особых случаях указанные выше расходы могут включаться в себестоимость продукции.

*(3) Рассмотренное условие применяется при условии, что предприятие формирует полную производственную себестоимость производимой продукции. Если же предприятие приняло решение о формировании неполной себестоимости продукции, то общехозяйственные затраты, осуществленные в отчетном периоде, признаются текущими и списываются на счет 90 "Продажи".