Разбираемся с элементами "имущественного" налогообложения (C.Н. Гордеева, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.)

Разбираемся с элементами "имущественного" налогообложения

C.Н. Гордеева,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.

Предприятия промышленности в большинстве своем уплачивают налоги в рамках традиционной системы налогообложения. Одним из их обязательств является налог на имущество. Хоть его суммы и невелики, бухгалтеру следует расставить все точки над i в налоговой классификации многочисленных активов предприятия. Какое имущество является облагаемым, а какое нет? Что отличает исключаемое из объекта обложения имущество? Как все это отразить в отчетности?

Что входит в элементы налогообложения?

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (п. 6 ст. 3 НК РФ) и разъяснены следующие понятия:

- налогоплательщики и объект налогообложения;

- налоговая база и налоговая ставка;

- налоговые льготы;

- порядок исчисления и уплаты налога (авансового платежа);

- налоговая декларация (расчет по авансовым платежам).

Таковы основные элементы "имущественного" налогообложения, и с практическим применением многих из них могут возникнуть вопросы в этом году. Исключения - идентификация налогоплательщиков и налоговая ставка. Первыми признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения. Второй показатель определяется региональными властями, причем на федеральном уровне введено ограничение в виде максимальной налоговой ставки.

Объект налогообложения

В общем случае таковым признается движимое и недвижимое имущество (в том числе переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве ОС по правилам ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ обновлены нормы пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, согласно которому с 2015 года не признаются объектами обложения налогом на имущество основные средства, включенные в 1-ю или 2-ю амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. В таблице ниже приведем примеры такого движимого имущества, которое выведено из числа объектов налогообложения и которое могут иметь в распоряжении предприятия промышленности.

Исключаемые из объекта "имущественного" налогообложения

Объекты 1-й амортизационной группы

Объекты 2-й амортизационной группы

Машины и оборудование

Машины и оборудование

Инструмент для металлообрабатывающих и деревообрабатывающих станков, алмазный и абразивный, дизели и дизель-генераторы, насосы и компрессоры, конвейеры ленточные и устройства пневмоприводов, валики стальные, молотки отбойные, установки бурильные, машины и оборудование для скважин, двигатели забойные, оборудование для добычи нефти и газа, ключи, инструмент, приспособления, инвентарь, приборы и устройства для электромонтажных и пусконаладочных работ по оборудованию промышленных предприятий

Оснастка технологическая для машиностроения, грейферы, конвейеры ленточные передвижные, ручная аппаратура для резки металлов, валки стальные прокатные, подъемники для шахт, горнопроходческие машины, оборудование для горнодобывающих производств, оборудование буровое нефтепромысловое, оборудование для контроля технологических процессов, инвентарь производственный и хозяйственный, техника электронно-вычислительная, включая персональные компьютеры и устройства к ним

Нормой пп. 8 п. 4 ст. 374 не установлено ограничений в части даты постановки на учет в качестве основных средств указанного движимого имущества. Таким образом, движимое имущество, относимое к 1-й или 2-й амортизационной группе (в том числе принятое на учет до 01.01.2013), с 01.01.2015 не подлежит обложению налогом, так как не является объектом обложения налогом на имущество (Письмо ФНС РФ от 07.08.2015 N БС-4-11/13906@).

С учетом сказанного логичен вывод, что все иное движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве ОС, признается объектом налогообложения. Однако не с каждого такого объекта следует платить налог, есть еще один немаловажный элемент налогообложения - льготы по налогу.

"Имущественные" льготы

По налогу на имущество льготы предусмотрены прежде всего на федеральном уровне. Представителей промышленного сектора могут заинтересовать следующие налоговые преференции (ст. 381 НК РФ):

- в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность или высокий класс энергетической эффективности;

- для судостроительных организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, - в отношении имущества, учитываемого на их балансе и используемого в целях строительства и ремонта судов;

- организации - в отношении имущества, расположенного во внутренних морских водах РФ, в территориальном море, на континентальном шельфе и используемого при осуществлении деятельности по разработке морских месторождений углеводородного сырья, включая геологическое изучение, разведку, проведение подготовительных работ;

- организации - в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - участника свободной экономической зоны, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории этой зоны;

- в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств (за исключением принятого на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц или передачи, включая приобретение, между лицами, признаваемыми взаимозависимыми).

Последнюю льготу рассмотрим подробнее. Важно понимать, что она введена с 01.01.2015 и распространяется на движимое имущество, включенное (внимание!) в иные (не 1-ю и не 2-ю) амортизационные группы Классификации основных средств. Чтобы попасть под льготу, указанное движимое имущество должно быть принято на учет с 01.01.2013 в качестве объекта основных средств (в том числе в 2013 и 2014 годах) (Письмо Минфина РФ от 20.08.2015 N 03-05-05-01/48167).

Например, движимое имущество, относимое к 3-й амортизационной группе и принятое на учет с 01.01.2013 (в том числе в 2013-2015 годах) в качестве ОС, не облагается налогом на имущество при условии, что не принято на учет в результате реорганизации (ликвидации), передачи (приобретения) у взаимозависимых лиц. Такой же вывод можно сделать в отношении ОС других амортизационных групп, если это движимое имущество: уже с 4-й амортизационной группы основным средством может считаться недвижимое имущество (здания, сооружения связи), для которого федеральным законодателем не предусмотрено налоговых преференций. Но они могут быть предусмотрены регионами (которые, в свою очередь, должны установить основания для дополнительных льгот) (Письмо ФНС РФ от 09.02.2015 N ГД-4-3/1836@).

Применению федеральной льготы по движимому имуществу не помешает прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований в российских организациях, так как это само по себе не является основанием для признания таких лиц взаимозависимыми, в том числе и для целей "имущественного" налогообложения. Поэтому движимое имущество, полученное от муниципального образования, закрепленное за предприятием на праве хозяйственного ведения, принятое на учет с 2013 года, может освобождаться от налогообложения (письма Минфина РФ от 06.02.2015 N 03-05-05-01/5030, от 04.06.2015 N 03-05-05-01/32450). Основной признак взаимозависимости лиц для налогообложения - влияние отношений между ними на условия или результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Именно взаимозависимость позволяет снизить оценку передаваемого имущества для налогообложения.

На заметку. Приведение учредительных документов организаций в соответствие с нормами гл. 4 ГК РФ (преобразование ОАО в АО, ЗАО в ООО) не является реорганизацией (ликвидацией) юридических лиц (письма Минфина РФ от 01.06.2015 N 03-05-05-01/31575, от 13.05.2015 N 03-05-05-01/27322). А значит, активы акционерных обществ (точнее, движимое имущество, принятое на учет после 01.01.2013 в составе ОС) продолжают льготироваться при исчислении налога на имущество.

Не нужно переквалифицировать имущество из льготируемого в облагаемое при приобретении у взаимозависимого лица материалов, которые затем станут компонентом движимого имущества. Предметы труда, предназначенные для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд, средства труда не учитываются в качестве основных средств, а подлежат отражению в качестве производственных запасов по счету бухгалтерского учета 10 "Материалы" (Письмо Минфина РФ от 05.03.2015 N 03-05-04-01/11797). В силу норм ст. 374 НК РФ производственные запасы, не являющиеся ОС, не признаются объектом обложения налогом на имущество. Поэтому изготовленные из материалов, приобретенных после 01.01.2013 у взаимозависимого лица, объекты движимого имущества, учтенные как ОС, не подлежат "имущественному" налогообложению согласно п. 25 ст. 381 НК РФ.

Налоговая база

Данный элемент налогообложения определяется двумя способами (в зависимости от категории облагаемого имущества):

- как среднегодовая (по итогам налогового периода) или средняя стоимость (за отчетный период) облагаемого имущества (ст. 376 НК РФ);

- как кадастровая стоимость недвижимого имущества (ст. 378.2 НК РФ).

Вторым способом облагаются административно-деловые центры и торговые центры (комплексы), помещения для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания, недвижимое имущество иностранных организаций, не ведущих деятельности в России через постоянные представительства.

Дополнительно с 01.01.2015 особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, предусмотренные ст. 378.2 НК РФ, определяются в отношении жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (пп. 4 п. 1 ст. 378.2). При этом соответствующим законом субъекта РФ такая недвижимость должна быть включена в список объектов, по которым определяется кадастровая стоимость для целей налогообложения. В противном случае налог на имущество в отношении указанного объекта не исчисляется (Письмо Минфина РФ от 17.08.2015 N 03-05-05-01/47442).

Нетрудно заметить, что перечисленные объекты не имеют прямого отношения к производственным предприятиям, которые определяют налоговую базу в прежнем порядке, то есть исходя из стоимости облагаемого имущества по данным бухучета.

Налоговая декларация

Предприятия, имеющие на балансе имущество, признаваемое объектом налогообложения, обязаны представлять декларации по налогу на имущество (налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу) по своему местонахождению, местонахождению обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, и местонахождению недвижимости, находящейся вне местонахождения учреждения и названных подразделений (ст. 386 НК РФ).

Действующая форма декларации по налогу на имущество утверждена Приказом ФНС РФ от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895, в приложении 3 к данному приказу есть и порядок ее заполнения. В силу п. 1.6 порядка (в ред. Приказа ФНС РФ от 05.11.2013 N ММВ-7-11/478@) налоговая декларация заполняется в отношении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) муниципального образования согласно Общероссийскому классификатору территорий муниципальных образований ОК 033-2013 (ОКТМО). В декларации, представляемой в налоговый орган, указываются налог, коды по ОКТМО которого соответствуют муниципальным образованиям, подведомственным данному налоговому органу (Письмо ФНС РФ от 30.04.2015 N БС-4-11/7648).

В декларации по налогу на имущество есть место не только для сведений об остаточной стоимости основных средств, признаваемых объектами налогообложения, но и для отражения среднегодовой стоимости не облагаемого налогом имущества. Нужно понимать, что это не имущество 1-й и 2-й "прибыльной" амортизационной группы, исключаемое из объектов налогообложения. В разделе 2 декларации должна быть указана среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, причем как облагаемого, так и подпадающего под налоговую льготу. Это следует из буквальной трактовки п. 5.3 Порядка заполнения декларации.

А именно, в разд. 2 декларации в строках с кодами 020-140 по графам 3, 4 вносятся сведения об остаточной стоимости основных средств, признаваемых объектом налогообложения, за налоговый период по состоянию на соответствующую дату, а по строке с кодом 170 - о среднегодовой стоимости не облагаемого налогом имущества. При этом по строке 270 разд. 2 декларации отражается остаточная стоимость всех учтенных на балансе основных средств по состоянию на 31 декабря налогового периода, за исключением остаточной стоимости имущества, не облагаемого налогом, по пп. 1-7 п. 4 ст. 374 НК РФ (пп. 15 п. 5.3 Порядка заполнения декларации). Исключение связано со ссылкой на пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, поэтому остаточная стоимость движимого имущества, как и недвижимого, на конец года должна быть указана по строке 270 разд. 2. Этот вывод сделан автором в дополнение к Письму ФНС РФ от 07.08.2015 N БС-4-11/13906@, в котором налоговики предлагают налогоплательщику самостоятельно прийти к такому заключению. Покажем на цифрах, как все вышесказанное реализуется при заполнении налоговой отчетности.

Пример

Предприятие промышленности имеет на балансе облагаемое и необлагаемое имущество (недвижимое и движимое льготируемое). Остаточная стоимость такого имущества на первые числа каждого месяца календарного года приведена в таблице. Кроме этого, есть имущество, исключаемое из объектов налогообложения. Его остаточная стоимость на 01.04.2015, 01.07.2015, 01.10.2015, 31.12.2015 - 2 800 000 руб., 2 790 000 руб., 2 700 000 руб., 2 610 000 руб.

Основные данные для расчета налога и заполнения налоговой декларации таковы:

Дата	Первоначальная стоимость		Начисленная амортизация		Остаточная стоимость
	Облагаемая недвижимость	Льготируемое движимое имущество	Облагаемая недвижимость	Льготируемое движимое имущество	Облагаемая недвижимость	Льготируемое движимое имущество
01.01.2015	50 000 000	4 000 000	500 000	40 000	49 500 000	3 960 000
01.02.2015	50 000 000	4 000 000	1 000 000	80 000	49 000 000	3 920 000
01.03.2015	50 000 000	4 000 000	1 500 000	120 000	48 500 000	3 880 000
01.04.2015	50 000 000	4 000 000	2 000 000	160 000	48 000 000	3 840 000
01.05.2015	50 000 000	4 000 000	2 500 000	200 000	47 500 000	3 800 000
01.06.2015	50 000 000	4 000 000	3 000 000	240 000	47 000 000	3 760 000
01.07.2015	50 000 000	4 000 000	3 500 000	280 000	46 500 000	3 720 000
01.08.2015	50 000 000	4 000 000	4 000 000	320 000	46 000 000	3 680 000
01.09.2015	50 000 000	4 000 000	4 500 000	360 000	45 500 000	3 640 000
01.10.2015	50 000 000	4 000 000	5 000 000	400 000	45 000 000	3 600 000
01.11.2015	50 000 000	4 000 000	5 500 000	440 000	44 500 000	3 560 000
01.12.2015	50 000 000	4 000 000	6 000 000	480 000	44 000 000	3 520 000
31.12.2015	50 000 000	4 000 000	6 500 000	520 000	43 500 000	3 480 000

Исходя из условий примера среднегодовая стоимость имущества за налоговый период составит 50 220 000 руб. ((49 500 000 + 3 960 000 + 49 000 000 + 3 920 000 + 48 500 000 + 3 880 000 + 48 000 000 + 3 840 000 + 47 500 000 + 3 800 000 + 47 000 000 + 3 760 000 + 46 500 000 + 3 720 000 + 46 000 000 + 3 680 000 + 45 500 000 + 3 640 000 + 45 000 000 + 3 600 000 + 44 500 000 + 3 560 000 + 44 000 000 + 3 520 000 + 43 500 000 + 3 480 000) / 13). Данный показатель указывается в строке 150 разд. 2 декларации.

Далее: среднегодовая стоимость необлагаемого имущества за налоговый период равна 3 720 000 руб. ((3 960 000 + 3 920 000 + 3 880 000 + 3 840 000 + 3 800 000 + 3 760 000 + 3 720 000 + 3 680 000 + 3 640 000 + 3 600 000 + 3 560 000 + 3 520 000 + 3 480 000) / 13). Ее нужно указать по строке 170 разд. 2 декларации.

Налоговая база (строка 190) определяется как разность между строками 150 и 170, в условиях примера это 46 500 000 руб. (50 220 000 - 3 720 000). Далее нам понадобится указать налоговую ставку (строка 210). Главой 30 НК РФ допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков или имущества, признаваемого объектом налогообложения. В условиях примера проставим максимальную ставку налога - 2,2% (п. 1 ст. 380 НК РФ).

Сумма налога определяется как результат произведения значений строк с кодами 190 и 210, деленного на 100. Подставив имеющиеся значения, получим налог 1 023 000 руб. (46 500 000 x 2,2 / 100). Этот результат нужно отразить в строке 220 разд. 2.

Остается указать в строке 270 остаточную стоимость основных средств по состоянию на 31.12.2015. Данный показатель складывается из остаточной стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения 46 980 000 руб. (43 500 000 + 3 480 000), и остаточной стоимости имущества, не признаваемого объектом налогообложения (2 610 000 руб.). Их сумма равна 49 590 000 руб.

Если заполнять расчет по авансовым платежам, то в нем есть строка 210 разд. 2. В ней указывается остаточная стоимость основных средств на 01.04.2015, 01.07.2015 и 01.10.2015. Исходя из данных и расчетов примера соответствующие значения составят 54 640 000 руб. (48 000 000 + 3 840 000 + 2 800 000), 53 010 000 руб. (46 500 000 + 3 720 000 + 2 790 000), 51 300 000 руб. (45 000 000 + 3 600 000 + 2 700 000).

К сведению. При заполнении расчетов по авансовым платежам по налогу на имущество начиная с отчетных периодов 2015 года налогоплательщики, заявляющие право на льготу по п. 25 ст. 381 НК РФ, по строке с кодом 130 разд. 2 налогового расчета по авансовому платежу, заполняемого в отношении этого имущества, должны указать присвоенный льготе код 2010257 (Письмо ФНС РФ от 17.12.2014 N БС-4-11/26159@).

* * *

Итак, хотя у предприятий промышленности предостаточно активов, не так много из них подпадает под "имущественное" налогообложение. Но чтобы сделать и обосновать такой вывод, нужно досконально разобраться с тем имуществом, которое не является объектом налогообложения, и с тем, которое льготируется. Причем все это должно найти отражение в отчетности - обязательно указывайте в ней сведения об облагаемом имуществе.