Проверка закончилась, а инспекторы затребовали документы (М. Волобоев, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2015 г.)

Проверка закончилась, а инспекторы затребовали документы

М. Волобоев,

заместитель руководителя практики налогового права

юридической компании "НАФКО-Консультанты"

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2015 г.

На практике нередко возникают ситуации, когда налоговая инспекция запрашивает документы либо в последний день выездной проверки в отношении проверяемого периода, либо требует бумаги, не имеющие отношения к проверяемому периоду.

По аналогичной ситуации недавно Верховный Суд РФ отказал компании в передаче жалобы для рассмотрения коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ*(1).

Требование в последний день проверки

Компания обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным действия инспектора, который в последний день выездной налоговой проверки выставил требование о представлении документов. Требовались документы в том числе за период, не охватываемый проводимой проверкой. Так, документы истребованы за 2012 год, в то время как согласно решению о проведении выездной проверки в качестве проверяемого был заявлен период с 1 января 2010 года по 31 декабря 2011 года.

Суд первой инстанции требования компании частично удовлетворил, признав незаконным только истребование документов, не относящихся к проверяемому периоду.

Постановлением суда апелляционной инстанции решение Арбитражного суда Московской области отменено полностью, в удовлетворении требований компании отказано в полном объеме.

Суд кассационной инстанции отменил постановление апелляции в части отказа в удовлетворении требований о признании незаконными действий по истребованию документов за 2012 год.

В кассационной жалобе, поданной в коллегию по экономическим спорам, компания просила отменить ранее принятые судебные акты в части отказа в удовлетворении требований. Однако ВС РФ отказал в передаче кассационной жалобы для рассмотрения судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.

Практика за и против

Налоговая инспекция превысила свои полномочия, запросив документы, не относящиеся к проверяемому периоду. При этом, проанализировав фактические обстоятельства, суды установили, что проверяемым периодом является именно период с 1 января 2010 по 31 декабря 2011 года.

Право налоговых инспекторов истребовать необходимые для проверки документы установлено Налоговым кодексом *(2). Невыполнение данного требования инспекции влечет ответственность по статье 126 Кодекса. Однако существуют ограничения в отношении объема документов, которые могут быть запрошены инспекторами при проведении выездной проверки.

Период деятельности организации, который может быть подвергнут проверке, ограничен тремя календарными годами, которые предшествуют году, в котором вынесено решение о проведении проверки*(3). Единственным основанием истребования документов за налоговые периоды, не относящиеся к проверяемым, в рамках выездной проверки является представление налогоплательщиком уточненной декларации в рамках соответствующей проверки. В таком случае проверяется период, за который представлена уточненка*(4).

О том, что налоговый орган не вправе истребовать документы, не относящиеся к охваченному проверкой периоду, неоднократно высказывались суды различных округов и инстанций. Так, в постановлении ФАС Уральского округа*(5) суд признал неправомерным привлечение к ответственности за непредставление документов, поскольку они относятся к периоду, не охваченному налоговой проверкой.

В другом постановлении *(6) ФАС Уральского округа суд признал недействительным требование о представлении документов, не относящихся к периоду проверки. ФАС Московского округа*(7) отметил, что при камеральной проверке налоговая инспекция не вправе истребовать документы, относящиеся к другим налоговым периодам, так как это противоречит сути камеральной проверки и положениям статьи 88 Налогового кодекса. ФАС Дальневосточного округа*(8) признал незаконными действия инспекции по направлению налогоплательщику требования о представлении документов, не относящихся к проверяемому периоду.

Приведенные примеры из практики свидетельствуют, что суды и ранее признавали незаконными действия инспекторов по истребованию документов, не относящихся к периоду, охваченному мероприятиями налогового контроля.

Позиция Верховного Суда РФ о неправомерности истребования документов, не относящихся к периоду проверки, отраженная в комментируемом определении, свидетельствует о сохранении прежнего подхода в решении данной категории споров.

А вот в отношении права налоговых инспекторов истребовать документы в последний день проводимой выездной проверки суды, в том числе Верховный Суд РФ, признали правомерной такую позицию.

Данный вывод судов мотивирован тем, что Налоговый кодекс не содержит ограничений и запретов на истребование документов в последний день выездной налоговой проверки.

Более того, доводы компании о том, что исчисление срока на представление документов, в случае направления требования в последний день выездной проверки, начинается на следующий день, то есть уже по завершении выездной проверки, признаны судом не состоятельными.

Анализ судебных актов позволяет сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации правовое значение для законности действий налоговой инспекции имеет срок выставления требования, а не срок исполнения компанией требования и порядок исчисления срока на исполнение требования.

Такой подход судов основан на положениях статей 88, 89, 93, 93.1 и 101 Налогового кодекса, согласно которым возможность истребования документов предусмотрена в рамках сроков проводимых мероприятий налогового контроля (камеральная, выездная проверка, дополнительные мероприятия налогового контроля).

О законности штрафов за непредставление документов...

Описанная позиция судов свидетельствует об изменении подхода в оценке законности действий инспекторов, а также изменении подхода в оценке законности действий (бездействия) налогоплательщиков, проигнорировавших требование о представлении документов, выставленное в последние дни срока проведения выездной (камеральной) проверки, мероприятий дополнительного контроля.

Ведь если действия проверяющих признаны законными, то обязанность по представлению документов сохраняется, и неисполнение такой обязанности влечет для компании штраф*(9). В то время как ранее сложившаяся практика указывала на прекращение обязанности представления документов с момента окончания контрольных мероприятий. В том числе в случаях, когда срок исполнения требования приходился на более поздние даты, чем дата окончания камеральной или выездной проверки. Суды также указывали на прекращение обязанности по исполнению требования о представлении документов.

Например, ФАС Уральского округа*(10) установил, что на дату срока представления документов, указанную в требовании, выездная проверка была окончена. Суд отклонил довод инспекции о том, что у налогоплательщика сохраняется обязанность представить истребуемые документы, несмотря на окончание налоговой проверки. Суд разъяснил, что это противоречит нормам налогового законодательства, в том числе на данном основании привлечение к ответственности было признано незаконным.

В другом деле судьи*(11) выяснили, что инспекция оштрафовала компанию, поскольку она не представила документы по соответствующему требованию, полученному за день до составления справки об окончании выездной проверки. Суд указал, что после составления названной справки проведение мероприятий налогового контроля прекращается. Для налогоплательщика это означает прекращение его обязанностей, связанных с проведением выездной проверки. При таких обстоятельствах нет оснований для привлечения его к ответственности за непредставление истребованных в период проведения проверки документов.

ФАС Волго-Вятского округа*(12) установил, что проверка была окончена до истечения срока, указанного в требовании о представлении документов. Суд разъяснил, что в силу пункта 1 статьи 93 Налогового кодекса инспекция вправе истребовать у проверяемого лица документы только при проведении проверки. В решении по результатам проверки могут быть отражены обстоятельства, возникшие только до момента ее окончания. Непредставление документов налогоплательщиком в срок, установленный за пределами проверки, нельзя рассматривать как правонарушение, выявленное в ее процессе.

При рассмотрении аналогичного спора ФАС Северо-Западного округа*(13) указал, что, принимая во внимание дату окончания проверки (24.11.2011), день вручения требований (16.11.2011) и установленный в требовании 10-дневный срок для представления соответствующих документов, инспекция не обеспечила организации возможность исполнить требования. В связи с этим привлечение к ответственности за непредставление документов было признано незаконным.

ФАС Западно-Сибирского округа*(14) указал, что выездная проверка была завершена до окончания срока представления документов по ряду требований. В такой ситуации суд решил, что истребование документов вне связи с контрольными мероприятиями не может повлечь привлечение к ответственности по статье 126 Налогового кодекса.

ФАС Волго-Вятского округа*(15) установил, что требование о представлении документов направлено компании в день составления справки об окончании проверки. В данной ситуации суд отметил, что в день окончания проверки налогоплательщик перестает быть проверяемым лицом и у него отсутствует обязанность по представлению документов после указанного дня. При таких обстоятельствах привлечение к ответственности неправомерно.

ФАС Волго-Вятского округа*(16) установил, что требование о представлении документов было вручено организации одновременно со справкой об окончании выездной проверки. Оба документа датированы одним числом. По мнению инспекции, в законодательстве нет запрета на истребование документов с момента вручения справки об окончании проверки до составления акта по ее результатам. Однако суд отклонил этот довод и указал, что в данном случае налогоплательщик не был обязан представлять документы в инспекцию.

Таким образом, ранее сложившаяся практика однозначно указывала на незаконность привлечения компаний к ответственности за непредставление документов, срок представления которых выходит за рамки проверки.

...и доказательств, полученных за рамками проверки

А если инспекторы в акте укажут в том числе на нарушения, выявленные в документах, полученных за рамками мероприятий налогового контроля, можно ли оспорить результаты проверки? В отношении этого вопроса необходимо отметить следующее.

Во-первых, сам по себе акт проверки не подлежит обжалованию, так как не является ненормативным правовым актом, влекущим правовые последствия для компании. А вот решение, принятое по результатам рассмотрения акта и материалов проверки, таким ненормативным актом, влекущим правовые последствия для налогоплательщика, является и подлежит обжалованию в случае нарушения законных прав последнего.

При этом необходимо отметить, что срок представления документов, даже если требование выставлено в последний день проверки, например, вместе со справкой о проведенной проверке, составляет 10 дней. В то время как срок составления акта по результатам выездной проверки составляет два месяца и отсчитывается от даты вручения справки о проведенной проверке.

Налоговые инспекторы при рассмотрении материалов проверки могут исследовать доказательства как представленные в рамках возражений, ранее истребованные, полученные при проведении проверки, и иные документы, имеющиеся у них*(17).

Во-вторых, в ситуации, когда в оспариваемом решении нарушение подтверждается наряду с документами, полученными за рамками проверки, еще и документами, полученными с соблюдением налогового законодательства, практика складывалась не в пользу компаний.

Логика в таком подходе есть, ведь нарушение подтверждается еще и документами, полученными с соблюдением законодательства, если такие документы суд признает достаточными доказательствами, то "незаконные" доказательства просто не учитывались при принятии решения по существу спора.

А вот если решение основано исключительно на "незаконных" доказательствах, то зачастую суды занимают сторону налогоплательщика. Например, Президиум ВАС РФ рассматривал*(18) заявление в части признания недействительными решений об отказе в возмещении суммы НДС и о привлечении к налоговой ответственности, в основу которых были положены доказательства, полученные с нарушением норм Налогового кодекса. В частности, при проведении камеральной проверки инспекторы не вправе запрашивать у компании дополнительные сведения и документы. Тем не менее инспектор затребовал документы, касающиеся сведений о происхождении и движении товаров или сырья, "входной" НДС по которым заявлен к вычету.

Суд указал, что нормами Налогового кодекса не предусмотрено представление таких документов, следовательно, при вынесении оспариваемого решения инспекция опиралась на доказательства, которые получила с нарушением Кодекса.

Таким образом, результат обжалования решения налоговой инспекции зависит от того, имеет ли она доказательства совершения налогового правонарушения, полученные законным путем. Если такие доказательства будут судом признаны достаточными, то шансы отстоять свою правоту невелики.

В этой связи можно предположить, что Верховным Судом РФ сформирован подход, согласно которому документы, полученные за рамками проверки по требованию, выставленному в последний день проверки, являются документами, полученными с соблюдением законодательства. Тогда, вне всякого сомнения, не может быть и речи о том, что решение налоговой инспекции будет на этом основании признано незаконным. Таким документам при рассмотрении материалов проверки на законных основаниях может быть дана оценка, и если они подтверждают выявленное нарушение, налоговая инспекция обязательно включит их в свое решение.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) определение ВС РФ от 13.05.2015 N 305-КГ15-5504

*(2) ст. 93 НК РФ

*(3) п. 4 ст. 89 НК РФ

*(4) абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ

*(5) пост. ФАС УО от 28.04.2009 N Ф09-8988/08-С2

*(6) пост. ФАС УО от 30.07.2008 N Ф09-5400/08-С3

*(7) пост. ФАС МО от 16.07.2008 N КА-А41/5556-08

*(8) пост. ФАС ДВО от 03.02.2010 N Ф03-126/2010

*(9) п. 1 ст. 126 НК РФ

*(10) пост. ФАС УО от 24.04.2014 N Ф09-2082/14

*(11) пост. ФАС УО от 24.02.2014 N Ф09-8/14

*(12) пост. ФАС ВВО от 09.09.2013 N Ф01-10551/13

*(13) пост. ФАС СЗО от 27.08.2013 N Ф07-6219/13

*(14) пост. ФАС ЗСО от 26.12.2012 N Ф04-6273/12

*(15) пост. ФАС ВВО от 08.02.2012 N А79-2715/2011

*(16) пост. ФАС ВВО от 27.02.2012 N Ф01-280/12 по делу N А29-164/2011 (определением ВАС РФ от 19.07.2012 N ВАС-8442/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

*(17) абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ

*(18) пост. Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 17393/10