Физическое лицо: определение налогового резидентства при подаче уведомления о КИК (Т.Н. Рябова, журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.)

Физическое лицо: определение налогового резидентства при подаче уведомления о КИК

Т.Н. Рябова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.

Порядок и сроки предоставлений уведомлений об участии в иностранных организациях и уведомлений о контролируемых иностранных компаниях (КИК) установлены в Налоговом кодексе. Обязанность по уведомлению налоговых органов в силу ст. 25.14 НК РФ закреплена за налогоплательщиками, которые признаются налоговыми резидентами РФ. Однако у контролирующих органов отсутствует единое мнение о том, какие критерии должны выполняться для целей определения налогового резидентства физических лиц.

Рассмотрим достаточно простую, на первый взгляд, ситуацию. Физическое лицо - российский гражданин владеет долей участия (70%) в иностранной компании. Более 183 календарных дней в течение года он проживает за рубежом. При этом данное лицо на территории Российской Федерации имеет в собственности квартиру, в которой прописано, и имеет постоянную регистрацию по месту жительства. Обязано ли физическое лицо подать соответствующие уведомления в налоговые органы РФ об участии в иностранной организации и о КИК?

Законом N 376-ФЗ*(1) в Налоговый кодекс введена ст. 25.14 "Уведомление об участии в иностранных организациях и уведомление о контролируемых иностранных компаниях". В соответствии с п. 1 обозначенной статьи налогоплательщики (в том числе физические лица), признаваемые налоговыми резидентами РФ, уведомляют налоговый орган:

- о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица);

- о КИК, контролирующими лицами которых они являются.

Понятие налогового резидентства физических лиц для целей применения норм о КИК в официальных разъяснениях имеет различное толкование.

Позиция ФНС

Пунктом 2 ст. 207 НК РФ установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Однако, по мнению ФНС (письма от 16.01.2015 N ОА-3-17/87@ и от 12.02.2015 N СА-3-14/460), указанное положение распространяется на уплату налога физическими лицами самостоятельно на основании положений ст. 228 и 229 НК РФ, в том числе с доходов, получаемых от источников за пределами Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. Из положений международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения следует, что физическое лицо может рассматриваться в качестве налогового резидента РФ, если в ней оно располагает постоянным жилищем либо имеет центр жизненных интересов. При этом наличие постоянного жилища подтверждается фактом нахождения жилого объекта в собственности либо действующей постоянной регистрацией по месту жительства в таком объекте. Центр жизненных интересов определяется по месту нахождения семьи, основного бизнеса или работы. Исходя из данных положений, специалисты ФНС сделали вывод, что сам по себе факт нахождения физического лица в Российской Федерации менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев не приводит к автоматической утрате статуса налогового резидента Российской Федерации.

Иными словами, ФНС в письмах N ОА-3-17/87@ и СА-3-14/460 фактически определила дополнительный критерий статуса налогового резидентства РФ для физических лиц. Суть его такова: несмотря на то что физическое лицо находится за рубежом более 183 календарных дней, но имеет в собственности недвижимость в РФ или зарегистрирован по месту жительства в РФ, данное физическое лицо признается контролирующим лицом и обязано уведомлять контролирующие органы о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица) и о КИК (то есть выполнять требования п. 3.1 ст. 23 и п. 1 ст. 25.14 НК РФ).

Дополнительно ФНС в Письме от 30.06.2015 N 3H-3-17/2536@ подчеркнула, что нахождение физического лица в РФ на протяжении не менее 183 календарных дней и определение налогового резидентства физического лица используется исключительно для целей обложения НДФЛ, поскольку прибыль КИК относится к доходам от источников за пределами РФ. То есть включение или невключение физическому лицу в налогооблагаемый доход прибыли КИК зависит от того, является физическое лицо налоговым резидентом или нерезидентом исходя из количества дней нахождения на территории РФ. А для целей определения наличия обязанности физического лица по уведомлению налогового органа об участии в иностранной компании, по мнению ФНС, критерий определения налогового резидентства шире и включает также наличие постоянного жилища или центра жизненных интересов в РФ.

Таким образом, в соответствии с разъяснениями ФНС критерии для определения налогового резидентства физического лица различны, и количество дней пребывания его на территории РФ не является единственным критерием.

Позиция Минфина

Финансисты в письмах от 21.04.2015 N 03-08-05/22689 и от 30.04.2015 N 03-01-11/25295 высказали иную точку зрения. Ссылаясь на те же нормы п. 2 ст. 207, п. 3.1 ст. 23 и п. 1 ст. 25.14 НК РФ, Минфин указал, что Налоговый кодекс не предусматривает специального определения налогового резидента - физического лица для целей применения норм о КИК. В целях уведомления об участии в иностранных организациях налоговое резидентство физического лица определяется в соответствии с количеством дней, проведенных таким лицом в Российской Федерации на дату, на которую возникает обязанность подачи уведомления об участии в иностранных организациях. То есть резидентство физического лица определяется исходя из п. 2 ст. 207 НК РФ.

Финансисты в Письме от 30.04.2015 N 03-01-11/25295 указали, что установление факта наличия статуса налогового резидентства физического лица связано с необходимостью исполнения обязанностей налогоплательщика. Согласно п. 3.1 ст. 23 НК РФ уведомление налогового органа по месту жительства физического лица об участии в иностранных организациях и о КИК относится к обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ так и именуется - "Обязанности налогоплательщиков").

Таким образом, исчисление, уплата налогов в бюджет РФ и уведомление налоговых органов об участии в иностранных организациях и о КИК являются обязанностью налогоплательщиков - физических лиц в равной степени. Поэтому критерии определения налогового резидентства для физических лиц должны быть едиными - как для целей налогообложения, так и для целей предоставления соответствующих уведомлений в налоговые органы.

Что в итоге?

Положениями НК РФ установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3). Также в соответствии с п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах:

- налоговым органам;

- налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам.

Иначе говоря, дача налогоплательщикам письменных разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (прежде всего - по положениям, вновь вступившим в силу) относится к компетенции Минфина. Поэтому при определении резидентства физического лица для целей применения норм о КИК рекомендуем использовать разъяснения финансового ведомства.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".