Предприниматель продает недвижимость: какой налог уплачивать? (О.М. Архангельская, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.)

Предприниматель продает недвижимость: какой налог уплачивать?

О.М. Архангельская,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.

В 2014 году физическое лицо (зарегистрировано в качестве ИП с применением УСНО) заключило договор долевого участия в строительстве жилого дома, а в 2015 году приняло от застройщика по акту приема-передачи готовую квартиру. Предполагалось, что в дальнейшем квартира будет переведена в категорию нежилых помещений и в ней разместится офис турагентства. Однако планы изменились, и было принято решение продать квартиру. Какой налог (НДФЛ или единый налог при применении УСНО) должно уплатить физическое лицо при продаже квартиры? Изменится ли порядок налогообложения, если некоторое время до продажи квартира будет сдаваться в аренду?

Налогообложение доходов физлиц при реализации имущества: общие правила

Доходы физических лиц, в том числе доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ, облагаются НДФЛ по ставке 13% (пп. 5 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ). Из этого правила есть исключения (см. п. 17.1 ст. 217 НК РФ), приведем их в таблице:

Таблица 1

Доходы от реализации недвижимости, не облагаемые НДФЛ

В 2015 году	В 2016 году
Доходы физлиц - резидентов РФ от продажи квартир, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более	Доходы физлиц - резидентов РФ от продажи объектов недвижимого имущества, находящихся во владении налогоплательщика пять лет и более (так называемый минимальный срок владения, который может быть уменьшен по решению субъекта РФ). С 2016 года трехлетний срок владения освобождает от налогообложения только те доходы, которые получены от реализации унаследованного, подаренного ранее другим физлицом, приватизированного недвижимого имущества, а также имущества, полученного плательщиком ренты в результате передачи имущества по договору пожизненного содержания с иждивением. Данные особенности установлены ст. 217.1 НК РФ*
* Новые правила применяются в отношении объектов недвижимости, приобретенных в собственность после 01.01.2016 (см. п. 3 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-Ф3).

Важно. Освобождение от налогообложения не распространяется на доходы от продажи имущества, непосредственно используемого ИП в предпринимательской деятельности (п. 17.1 ст. 217 НК РФ).

Если доходы от реализации недвижимого имущества (в том числе квартир) не попадают в число исключений, то согласно п. 3 ст. 210 НК РФ они могут быть уменьшены в целях налогообложения на сумму соответствующих налоговых вычетов (имущественных вычетов - определены в ст. 220 НК РФ).

В силу пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже квартиры (уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве) налогоплательщик вправе применить имущественный налоговый вычет с учетом особенностей, представленных в таблице 2 (п. 2 ст. 220 НК РФ).

Таблица 2

Порядок применения имущественного вычета

В 2015 году	В 2016 году
Вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи квартиры (доли(-ей) в указанном имуществе), находившейся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 1 000 000 руб.	Вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи квартиры (доли(-ей) в указанном имуществе), находившейся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения, не превышающем в целом 1000 000 руб.*
Вместо получения названного выше имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества
* Новые правила применяются в отношении объектов недвижимости, приобретенных в собственность после 01.01.2016 (см. п. 3 ст. 4 Федерального закона N 382-Ф3).

Важно. Имущественный вычет не применяется в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ).

В 2016 году в силу п. 6 ст. 210 НК РФ налоговая база по доходам от продажи недвижимого имущества должна определяться с учетом требований ст. 217.1 НК РФ (о соотношении величины таких доходов и кадастровой стоимости реализуемых объектов). В случае если доходы налогоплательщика от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на продаваемый объект недвижимого имущества, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, в целях налогообложения налогом доходы налогоплательщика от продажи указанного объекта принимаются равными кадастровой стоимости этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на соответствующий объект недвижимого имущества, умноженной на понижающий коэффициент 0,7. (Коэффициент может быть уменьшен по решению субъекта РФ.) Данное правило применяется в отношении объектов недвижимого имущества, приобретенных в собственность после 01.01.2016 (см. п. 3 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

Налогообложение операций, осуществляемых ИП на УСНО

Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСНО освобождает ИП от обязанности уплачивать НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности. При этом в рамках УСНО облагаются налогом доходы от реализации (в том числе от реализации имущества) и внереализационные доходы в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ (со ссылкой на ст. 249 и 250 НК РФ). Таким образом, если недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности ИП, то доходы от его продажи однозначно учитываются в составе доходов при определении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. Существуют разъяснения Минфина о том, что при продаже жилого помещения, используемого в предпринимательской деятельности ИП, применяющим УСНО, полученные доходы необходимо облагать именно в рамках спецрежима (с учетом выбранного объекта обложения) - Письмо от 21.07.2014 N 03-04-05/35532.

Данный вывод подтверждается судами. Так, в Постановлении ФАС УО от 26.03.2014 N Ф09-912/14 указано, что из смысла гл. 23 и 26.2 НК РФ вытекает следующее. Если недвижимое имущество приобреталось и затем использовалось для осуществления предпринимательской деятельности или же приобреталось с намерением такого использования, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу по УСНО. При этом не имеет значения факт получения прибыли при использовании того имущества в целях предпринимательства, имеет правовое значение направленность действий предпринимателя на получение прибыли посредством этого имущества.

Если соединить содержание нормы п. 3 ст. 346.11 НК РФ с разъяснениями Минфина по ее применению, а также с выводами судей, можно вывести формулу: когда из обстоятельств дела явствует, что имущество приобретено ИП не для личных целей, а для использования в предпринимательской деятельности, полученный от его реализации доход признается доходом, подлежащим налогообложению в соответствии с гл. 26.2 НК РФ.

Предостережение редакции. При рассуждении от обратного можно предположить: если налоговый орган сочтет факт приобретения и продажи имущества не имеющим предпринимательской цели (в случае совершения единичной сделки купли-продажи и т.д.), то налогообложение сделки в рамках спецрежима может быть расценено как уклонение от уплаты НДФЛ (как действия, направленные на получение налоговой выгоды, - см. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Напоминаем, что налоговый орган вправе изменить статус и характер деятельности ИП и потребовать уплаты налога в судебном порядке (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Существует также несколько писем Минфина однотипного содержания (например, от 11.06.2015 N 03-04-05/33984, от 26.05.2015 N 03-04-05/30271), суть которых сводится к следующему: физическое лицо, использующее имущество в деятельности, соответствующей признакам предпринимательской (например, при сдаче в аренду жилого помещения), независимо от того, зарегистрировано оно в качестве ИП или нет, не может применить п. 17.1 ст. 217 НК РФ. То есть оно обязано уплатить НДФЛ в случае продажи такого имущества, даже если последнее находилось в собственности физического лица более трех лет, а также не вправе заявлять при расчете налоговой базы имущественные вычеты, установленные пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ.

Правильность данного суждения подтверждена судом (см. Постановление АС УО от 01.09.2015 N Ф09-6258/15): закрепление в рамках общей системы налогообложения права физлица (плательщика НДФЛ) на налоговую льготу в виде имущественного налогового вычета и права не уплачивать НДФЛ в случае нахождения недвижимого имущества в собственности более трех лет не распространяется на тех, кого НК РФ не относит к числу лиц, пользующихся данной льготой, а именно на ИП, применяющих УСНО (касается доходов от продажи имущества, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности).

Более того, если операции физического лица (даже не имеющего статус ИП) с недвижимостью будут расценены налоговым органом в качестве предпринимательской деятельности, оно может лишиться тех преференций, которые установлены гл. 23 НК РФ для налогообложения сделок купли-продажи имущества. Аналогичным образом разрешилось дело о реализации физическим лицом (сразу после снятия его с учета в качестве ИП) недвижимости, которая в период существования ИП сдавалась в аренду и участвовала в предпринимательской деятельности физического лица (см. Апелляционное определение Волгоградского областного суда от 15.01.2015 по делу N 33-556/2015).

* * *

Сделаем выводы.

1. В общем случае при продаже квартиры физическое лицо уплачивает НДФЛ с дохода от реализации имущества, уменьшенного на величину имущественного вычета (фактические расходы на приобретение имущества). Такой порядок действует и в 2015, и в 2016 году. Вместе с тем в 2016 году вступает в силу ряд изменений, которые затронут налогообложение доходов от реализации квартир, приобретенных в собственность после 01.01.2016. Следовательно, в случае продажи в 2016 году квартиры, право на которую было оформлено в 2015 году, применяется порядок налогообложения, действовавший в 2015 году.

2. Если квартира приобреталась физическим лицом (ИП) с целью ее использования под офис турагентства, то есть для извлечения прибыли, а не для удовлетворения потребности в жилье, то поступления от реализации квартиры (в том числе если она какое-то время сдавалась в аренду) следует признать доходом, облагаемым единым налогом при применении УСНО в соответствии с выбранным объектом налогообложения.