ПИФы: вопросы налогообложения (Д.И. Писарев, журнал "Бухгалтерский учет", N 6, июнь 2015 г.)

ПИФы: вопросы налогообложения

Д.И. Писарев,

юрист

Журнал "Бухгалтерский учет", N 6, июнь 2015 г.

Для осуществления совместных инвестиций, управления активами в современном гражданском обороте используется конструкция паевого инвестиционного фонда, который формируется за счет общих средств инвесторов, получающих взамен инвестиционные паи. С момента передачи активов (акций, объектов движимого и недвижимого имущества и др.) в оплату паев инвесторы утрачивают свои права на них, становясь пайщиками.

Инвестиционные паи удостоверяют долю инвестора в имуществе фонда и право инвестора получить из ПИФа денежные средства, соответствующие этой доле, т.е. погасить паи по текущей стоимости.

Согласно п. 3 ст. 11 Федерального закола от 29.11.01 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" управляющая компания осуществляет доверительное управление ПИФом путем совершения любых юридических и фактических действий в отношении составляющего его имущества, а также осуществляет все права, удостоверенные ценными бумагами, составляющими ПИФ, включая право голоса по голосующим ценным бумагам.

В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона N 156-ФЗ паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителями, и из имущества, полученного в процессе такого управления. Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом, соответственно в силу ст. 19 НК РФ не может быть признан налогоплательщиком.

Согласно ст. 174.1 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ. В связи с этим управляющая компания не является налогоплательщиком по соответствующим налогам (например, земельного налога в отношении земельного участка, входящего в состав ПИФа), а лишь исполняет его обязанности. При смене управляющей компании все обязанности налогоплательщика, в том числе и по уплате задолженности по налогам, возлагаются на новую управляющую компанию.

Специальный режим требования об уплате удержанной суммы налога предопределен тем, что исполнению должником подлежит не собственная обязанность, а обязательство иного лица за счет средств, причитавшихся этому лицу. Поэтому уплата налогов осуществляется управляющей компанией не за свой счет, а за счет средств, составляющих ПИФ.

Однако, допуская просрочку в исполнении этой обязанности, управляющая компания уже совершает собственное правонарушение, за которое предусмотрены взимание пеней и привлечение к налоговой ответственности, за что она может быть привлечена к ответственности (постановление ФАС Уральского округа от 23.04.13 N Ф09-2664/13).

Управляющая компания не признается налогоплательщиком по налогам, возникающим по поводу имущества, составляющего ПИФ. Собственно ПИФ не является налогоплательщиком, поскольку представляет собой имущественный комплекс, а не организацию. Владельцы паев, передавшие свое имущество в состав ПИФа и получившие взамен этого паи, также не являются налогоплательщиками, поскольку переданное имущество им больше не принадлежит, они владеют только паями.

Поскольку ПИФ не является организацией, в пользу которой выплачивается доход по акциям, такие доходы освобождаются от обложения налогом на прибыль. Согласно ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации. Понятие "организация" определено п. 2 ст. 11 НК РФ, - это юридическое лицо.

Таким образом, поскольку ПИФ юридическим лицом не является, он не является плательщиком налога на прибыль. В связи с этим с суммы дивидендов, выплачиваемых по акциям, составляющим имущество ПИФа, организация - налоговый агент налог на прибыль не исчисляет и не удерживает.

Если организация-эмитент перечислила дивиденды по акциям в пользу ПИФа не в полном объеме в связи с ошибочным удержанием налога на прибыль, управляющая компания вправе взыскать с такой организации-эмитента неполученную сумму, поскольку оснований для ее невыплаты у той не имелось. Однако управляющая компания не вправе обратиться с заявлением в налоговый орган и потребовать возврата излишне уплаченного налога на прибыль, поскольку согласно подп. 5 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 78 и п. 2 ст. 78 НК РФ доверительный управляющий ПИФа, не являясь плательщиком налога на прибыль, не наделен правом обращения в налоговый орган по месту своего учета с заявлением о возврате суммы налога, удержанного с доходов в виде дивидендов по акциям, принадлежащим ПИФу, и получения излишне удержанного налоговым агентом налога на прибыль.

В установленных ст. 275 НК РФ случаях российские организации, выплачивающие дивиденды, признаются налоговыми агентами и, соответственно, исполняют обязанности, возложенные на налоговых агентов.

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты, в данном случае в виде дивидендов, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном ст. 289 НК РФ.

В силу п. 6 ст. 81 НК РФ в случае удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом суммы налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, подлежащих уплате ПИФам, которые подлежат налогообложению, налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения уточненный расчет, после чего вправе обратиться в этот же налоговый орган за возвратом излишне перечисленного налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Неправомерно удержанная налоговым агентом сумма может быть истребована фондом у налогового агента (организации-эмитента, перечислившей сумму дивидендов не в полном объеме), но не у налогового органа, поскольку управляющая компания участником налоговых правоотношений по поводу перечисления в бюджет сумм налога на прибыль с дивидендов не является (постановление ФАС Уральского округа от 14.09.11 N Ф09-5820/11 по делу N А60-43633/10).

Аналогичной позиции придерживаются контролирующие органы: с суммы дивидендов, выплачиваемых по акциям, составляющим имущество ПИФа, организация - налоговый агент налог на прибыль не исчисляет и не удерживает, дивиденды подлежат выплате без удержания сумм налога (письмо Минфина России от 06.03.08 N 03-03-06/1/156).

Из положений ст. 22, 23, 24 Закона N 156-ФЗ следует, что правилами доверительного управления ПИФом может быть предусмотрена возможность обмена инвестиционных паев по требованию их владельца на инвестиционные паи другого ПИФа, находящегося в доверительном управлении той же управляющей компании.

В этом случае из ПИФа, заявка на обмен инвестиционных паев которого подана их владельцем, в ПИФ, на инвестиционные паи которого осуществляется обмен, передаются денежные средства или иное имущество, стоимость которого соответствует расчетной стоимости инвестиционных паев фонда, заявка на обмен которых подана; инвестиционные паи, подлежащие обмену, погашаются; выдаются новые инвестиционные паи.

Погашение инвестиционных паев, совершаемое в исполнение заявки на обмен инвестиционных паев, фактически является реализацией; доход, полученный владельцем инвестиционных паев при операциях обмена инвестиционных паев, является объектом обложения НДФЛ или налогом на прибыль, если операции по обмену инвестиционных паев осуществлялись между компаниями (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.09 по делу N А11-12546/2008).

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая: [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г., N 117-ФЗ, в редакции по состоянию на 6 апреля 2015 г.].