Новые положения Инструкции N 162н (Т. Сильвестрова, журнал "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2015 г.)

Новые положения Инструкции N 162н

Т. Сильвестрова,

главный редактор журнала "Силовые министерства

и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2015 г.

В прошлом году вступил в силу Приказ Минфина РФ от 29.08.2014 N 89н, который внес коррективы в Инструкцию N 157н*(1), в результате чего правила ведения бухгалтерского учета по отдельным операциям были существенно изменены. Новая редакция Инструкции N 157н требовала внесения изменений в Инструкцию N 162н*(2), но Минфин не торопился привести к единообразию эти два документа. Сейчас, спустя почти год, Приказом N 127н*(3) положения инструкций N 162н и N 157н приведены в соответствие, причем вносимые данным приказом изменения более емки и обширны по сравнению с поправками Приказа N 89н. Дата действия Приказа N 127н - 19 сентября 2015 года, а его положения применяются при формировании показателей объектов учета на 1 октября 2015 года, если иное не предусмотрено учетной политикой учреждения. Об основных изменениях бюджетного учета мы поговорим в статье.

Рассматривая положения Приказа N 127н, остановимся лишь на тех из них, которые значительно влияют на отражение в бухгалтерском учете операций финансово-хозяйственной деятельности учреждения и актуальны для деятельности учреждений, входящих в систему силовых министерств и ведомств. Например, из п. 19 Инструкции N 162н исключен счет 0 106 34 340 "Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения", поскольку амортизация на объекты материальных запасов не начисляется. Поэтому, несмотря на наличие данного счета в п. 19 Инструкции N 162н, фактические бухгалтерские записи с ним не производились. Его исключение из названного пункта не влияет на бухгалтерский учет.

Принятие к учету неучтенных объектов нефинансовых активов

Пунктом 31 Инструкции N 157н установлено, что неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризации активов, принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей оценочной стоимости, установленной для целей ведения бухгалтерского учета на дату принятия объектов к учету. Ввиду этого соответствующие поправки были внесены в п. 7, 12, 16 и 23 Инструкции N 162н. Так, в п. 7 Инструкции N 162н фраза "излишков основных средств, выявленных при инвентаризации, по рыночной стоимости отражается..." заменена словами "неучтенных объектов, выявленных при инвентаризации, отражается...", аналогичная замена произошла в п. 12 (в отношении объектов нематериальных активах) и 16 (в отношении объектов непроизведенных активов). В пункте 23 Инструкции N 162н, в котором устанавливается порядок учета материальных запасов, слово "излишков" заменено словом "неучтенных", а слово "рыночной" - словом "оценочной". Таким образом, объекты нефинансовых активов, выявленные в ходе проведения инвентаризации (за исключением объектов непроизведенных активов), называются не излишками, а неучтенными объектами и принимаются к учету по текущей оценочной стоимости. Корреспонденция счетов по принятию к учету неучтенных объектов нефинансовых активов не претерпела изменений.

Основные средства

По дебету счета 0 101 00 000 в корреспонденции с кредитом счета 0 304 04 310 отражаются операции по принятию к бюджетному учету безвозмездно полученных объектов основных средств по сформированной стоимости не только между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, но и между учреждениями и созданными ими обособленными подразделениями, наделенными полномочиями по ведению бухгалтерского учета (новая редакция абз. 5 п. 7 Инструкции N 162н).

Пункт 7 Инструкции N 162н дополнен бухгалтерскими записями, отражающими:

- перемещение объектов основных средств между группами объектов (такие операции необходимы, когда ошибочно объект отнесен в группу основных средств, не соответствующую ОКОФ);

- принятие к учету объектов, полученных по результатам исполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

- учет на забалансовом счете 02 выбывших объектов имущества до момента его демонтажа и (или) утилизации;

- разукомплектацию объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета.

Ниже приведем новые бухгалтерские записи вышеназванного пункта Инструкции N 162н.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принятие объектов основных средств к учету
Перемещены основные средства между группами и (или) видами имущества в учреждении:
а) выбытие объектов основных средств из группы и (или) вида имущества (по их первоначальной (балансовой) стоимости)	0 401 10 172	0 101 00 000
с одновременным списанием сумм амортизации	0 104 00 000	0 401 10 172
б) принятие инвентарных объектов основных средств на соответствующую группу и (или) вид имущества:
- в части балансовой стоимости объекта	0 101 00 000	0 401 10 172
- в части суммы начисленной на объект амортизации	0 401 10 172	0 104 00 000
Приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств, полученные по результатам исполнения учреждением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	0 101 00 000	0 401 10 180
Выбытие объектов основных средств
Выбыли объекты основных средств, пришедшие в негодность, при принятии решения об их списании, в том числе при принятии решения о прекращении эксплуатации объекта учета по причине его физического и морального износа:
- в части суммы начисленной на объект амортизации	0 104 00 000	0 101 00 000
- в части остаточной стоимости имущества	0 401 10 172	0 101 00 000
Отражено выбывшее из эксплуатации имущество на забалансовом счете до момента его демонтажа и (или) утилизации (п. 10 абз. 6)	02
Разукомплектация объекта основного средства
Отражается разукомплектация объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета: - в части его первоначальной (балансовой) стоимости - в части начисленной амортизации	0 401 10 172 0 104 00 000	0 101 00 000 0 401 10 172
Приняты полученные в результате разукомплектации новые инвентарные объекты учета: - в части их первоначальной (балансовой) стоимости - в части начисленной амортизации	0 101 00 000 0 401 10 172	0 401 10 172 0 104 00 000
Ликвидирована часть объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета	0 401 10 172 0 104 00 000	0 101 00 000 0 401 10 172

При консервации (расконсервации) объекта основных средств на срок более трех месяцев информация заносится в инвентарную карточку о консервации (расконсервации) объекта. Бухгалтерские записи по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 101 00 000 не делаются.

Нематериальные активы

Приказом N 127н в п. 12 Инструкции N 162н добавлена бухгалтерская запись, отражающая принятие к бухгалтерскому учету безвозмездно полученных объектов нематериальных активов при закреплении права оперативного управления в случаях, предусмотренных законодательством РФ при получении от резидентов РФ и физических лиц нерезидентов РФ: дебет счета 0 102 30 320 / кредит счета 0 401 10 180.

Непроизведенные активы

Приказ N 89н в п. 71 Инструкции N 157н внес положения, устанавливающие, что земельные участки, используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в том числе расположенные под объектами недвижимости), учитываются на соответствующем счете аналитического учета счета 103 00 "Непроизведенные активы" на основании документа (свидетельства), подтверждающего право пользования земельным участком, по их кадастровой стоимости (стоимости, указанной в документе на право пользования земельным участком, расположенным за пределами территории РФ).

В связи с этим новшеством Приказом N 127н в п. 16 Инструкции N 162н была внесена корреспонденция счетов по отражению операции по получению земельных участков на праве постоянного (бессрочного) пользования, в том числе расположенных под объектами недвижимости. Такая операция отражается следующей проводкой: дебет счета 0 103 11 330 / кредит счета 0 401 10 180.

Материальные запасы

Пункт 22 Инструкции N 162н Приказом N 127н дополнен корреспонденциями счетов, отражающими принятие к бухгалтерскому учету материальных запасов в сумме их фактической стоимости при реорганизации казенного учреждения в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования, при изменении типа бюджетного, автономного учреждения на казенное: дебет счета 0 105 00 000 / кредит счета 0 304 06 730. Прежняя редакция этого пункта говорила лишь о том, что оприходование материальных запасов отражается в регистрах бюджетного учета на основании первичных учетных документов (накладных поставщика и т.п.)

Товары - иное движимое имущество учреждения

В пункте 28 Инструкции N 162н приведена корреспонденция счетов по принятию к учету и списанию с учета товаров. Данный пункт содержит корреспонденцию счетов, отражающую операцию по выбытию товаров при их отпуске заказчику: дебет счета 0 401 10 130 / кредит счета 0 105 38 440. Приказом N 127н из п. 28 Инструкции N 162н исключены наименования документов, на основании которых осуществляются операции по списанию товаров.

Наценка на товары - иное движимое имущество учреждения

На наш взгляд, интерес представляют также изменения, вносимые Приказом N 127н в п. 29 Инструкции N 162н, в котором приведены бухгалтерские записи по начислению торговой наценки. Согласно нормам п. 4 ст. 298 ГК РФ казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность в соответствии со своими учредительными документами. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ. Пункт 29 Инструкции N 162н применяется казенными учреждениями, которые осуществляют приносящую доход деятельность по реализации товаров. В этот пункт Приказом N 127н внесены следующие изменения:

- исключены слова "в продаже (торговом зале)", в результате чего наценка применяется на реализуемые товары не только в торговом зале, но и в других местах;

- введена корреспонденция счетов, отражающая списание торговой наценки по выявленным недостачам товаров (ущербу, нанесенному товарам), по товарам, пришедшим в негодность вследствие стихийных бедствий, относимой на финансовый результат текущего финансового года.

Списание торговой наценки производится методом "красное сторно" следующими бухгалтерскими записями:

а) дебет счета 0 401 10 172 / кредит счета 0 105 39 340 (по недостающим (похищенным) товарам);

б) дебет счета 0 401 20 273 / кредит счета 0 105 39 340 (по товарам, пришедшим в негодность вследствие стихийных бедствий).

Вложения в нефинансовые активы

Пункт 34 Инструкции N 162н дополнен абзацами, отражающими:

- отнесение произведенных вложений в неотделимые улучшения объектов непроизведенных активов: дебет счета 0 103 00 в корреспонденции с кредитом счета 0 106 00 000;

- признание произведенных вложений в объекты незавершенного строительства расходами текущего финансового года, при принятии решения о прекращении строительства: дебет счета 0 401 10 172 в корреспонденции с кредитом счета 0 106 11 410.

Нефинансовые активы имущества казны

В пункт 38 Инструкции N 162н введена корреспонденция счетов, отражающая принятие к бухгалтерскому учету вновь выстроенных (созданных, приобретенных) зданий, сооружений и иного имущества, отнесенного согласно законодательству РФ к недвижимому имуществу, в составе имущества казны (в том числе воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания, космических объектов), движимого имущества, составляющего казну, в том числе созданного хозяйственным способом, за исключением объектов библиотечного фонда, по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении, создании, изготовлении, увеличении первоначальной (балансовой) стоимости недвижимого имущества, составляющего казну, в результате работ по достройке, реконструкции зданий (сооружений), в том числе с элементами реставрации, техническому перевооружению: дебет счета 0 108 51 000 / кредит счета 0 106 11 310.

Денежные средства учреждения в кредитной организации в пути

Приказом N 89н расширена сфера применения счета 0 201 03 "Денежные средства учреждения в пути". Данный счет используется в том числе при осуществлении операций с применением (дебетовых) банковских карт, при условии перечисления (зачисления) денежных средств не в один операционный день. Бухгалтерские записи по отражению операций движения денежных средств с помощью банковских карт введены Приказом N 127н в п. 47 Инструкции N 162н:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Выбыли денежные средства из кассы учреждения при внесении наличных средств с использованием банковских карт через банкомат (пункт выдачи наличных денежных средств, электронный терминал или другое техническое средство, предназначенное для совершения операций с использованием карт)	0 201 23 510	0 201 34 610
Выбыли денежные средства из кассы учреждения при передаче наличных денежных средств инкассаторам	0 201 23 510	0 201 34 610
Проведены операции по приему оплаты услуг (товаров, работ) с использованием платежной карты получателя услуг (товаров, работ) через электронный терминал, установленный в учреждении	0 201 23 510	0 205 31 660
Проведены операции по приему возврата дебиторской задолженности с использованием платежной карты через электронный терминал, установленный в учреждении	0 201 23 510	0 206 00 000, 0 208 00 000
Оформлены операции по выбытию денежных средств в пути на основании документов, подтверждающих зачисление денежных средств на лицевой счет учреждения, следующими бухгалтерскими записями:
- поступление (зачисление) на лицевой счет учреждения сумм, инкассированных наличных денег, а также сумм, внесенных с использованием расчетных (дебетовых) карт учреждения через банкомат, сумм полученных оплат, возвратов дебиторской задолженности с применением расчетных (дебетовых) карт плательщиков через электронный терминал, установленный в кассе учреждения (в части восстановления кассовых расходов)	0 304 05 000	0 201 23 610
- поступление (зачисление) денежных средств на балансовый счет 40116 "Средства для выплаты наличных денег и осуществления расчетов по отдельным операциям" из кассы учреждения при условии их зачисления на счет в операционный день, отличный от дня перечисления из кассы	0 210 03 560	0 201 23 610

Касса

Пункт 49 Инструкции N 162н дополнен бухгалтерской записью, отражающей оприходование неучтенных денежных средств, выявленных в результате инвентаризации: дебет счета 0 201 34 510 / кредит счета 0 401 10 180.

Денежные документы

Приказом N 127н п. 50 Инструкции N 162н дополнен такой корреспонденцией счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принята к учету сумма выявленных недостач, хищений, порчи денежных документов	0 201 35 610	0 401 10 172
Выбыли денежные документы по причине уничтожения, порчи в результате форс-мажорных обстоятельств на основании акта уничтожения, порчи	0 201 35 610	0 401 20 273
Оприходованы неучтенные денежные документы, выявленные в результате инвентаризации	0 201 35 510	0 401 10 180

Расчеты по доходам

В случае если казенное учреждение осуществляет операции в рамках приносящей доход деятельности (сюда же относятся операции по реализации имущества), оно в учете делает запись по начислению и получению сумм доходов, которые в последующем направляются в доход бюджета. Корреспонденция счетов, отражающая доходные операции, приведена в п. 78 Инструкции N 162н. Приказом N 127н он был дополнен такими бухгалтерскими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислены суммы иных доходов, в том числе полученных пожертвований, грантов, благотворительных (безвозмездных) перечислений	0 205 00 000 (0 205 52 000, 0 205 53 000, 0 205 80 000)	0 401 101 00 (0 401 10 152, 0 401 10 153, 0 401 10 180)
Начислены доходы будущих периодов в форме грантов по соглашениям о предоставлении грантов в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным)	0 205 81 560	0 401 40 180
Начислена задолженность покупателей по договору реализации имущества, предусматривающему рассрочку платежа, с переходом права собственности (права оперативного управления) на объект в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным) после завершения расчетов	0 205 71 560	0 401 40 172
Начислены доходы от аренды имущества, переданного арендаторам согласно заключенным договорам	0 205 21 000	0 401 10 120
Начислены суммы доходов, требующих уточнения, органами казначейства - администраторами невыясненных поступлений	0 210 02 180	0 205 82 660
Сделана запись после того, как сумма полученных доходов уточнена	0 205 82 560	0 210 02 180
Списана кредиторская задолженность по доходам, не востребованная кредиторами	0 401 10 173 20	0 205 00 000

Расчеты с подотчетными лицами

Новшества п. 84 Инструкции N 162н направлены на отражение в бухгалтерском учете операций:

- по получению и возврату подотчетным лицом денежных средств посредством банковских карт;

- по отражению положительной и отрицательной курсовой разницы по суммам, выявленным под отчет в иностранной валюте;

- по списанию дебиторской задолженности, нереальной к взысканию, и кредиторской задолженности, не востребованной кредиторами.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получены подотчетным лицом наличные денежные средства, выданные органом Федерального казначейства через банкомат с использованием карт, а также уплаченные подотчетным лицом за приобретенные услуги, работы, товары с использованием карт через электронный терминал или другое техническое средство, предназначенное для совершения операций с использованием карт	0 208 00 000	0 210 03 660
Возвращены остатки неиспользованных подотчетных сумм на расчетную (дебетовую) банковскую карту через банкомат или пункт выдачи наличных денежных средств	0 201 23 510	0 208 00 000
Отражена положительная курсовая разница по суммам, выданным под отчет в иностранной валюте	0 208 00 000	0 401 10 171
Отражена отрицательная курсовая разница	0 208 00 000	0 401 10 171
Списана в порядке, установленном бюджетным законодательством РФ, дебиторская задолженность, нереальная к взысканию	0 401 20 273 04	0 208 00 000
Списана кредиторская задолженность, не востребованная кредиторами	0 208 00 000 20	0 401 10 173

Расчеты по ущербу имуществу

Положения п. 84-86 Инструкции N 162н Приказом N 127н были приведены в соответствие нормам Приказа N 89н:

- скорректировано наименование счета 0 209 00 000. В редакции Приказа N 127н он называется теперь так же как в действующей редакции Инструкции N 157н - "Расчеты по ущербу и иным доходам";

- счет 0 209 00 000 дополнен новыми аналитическими счетами, как того требует Инструкция N 157н;

- счет 0 209 00 000 дополнен бухгалтерскими записями по его применению. Напомним, что Приказом N 89н была расширена сфера применения этого счета, однако бухгалтерские записи по использованию счета в соответствии с его новым назначением отсутствовали. Приказ N 127н устранил данный недочет. Теперь п. 86 Инструкции N 162н содержит такие новые записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Приняты к учету суммы:
- выявленных недостач, хищений, потерь имущества, ущерба, нанесенного имуществу, являющемуся нефинансовыми активами, отнесенные за счет виновных лиц, которые отражаются по текущей оценочной стоимости	0 209 00 000	0 401 10 172
- восстановленной задолженности неплатежеспособных дебиторов по выявленным недостачам, хищениям, потерям и иным ущербам, ранее списанным на забалансовый учет	0 209 00 000 04	0 401 10 173
- выявленных недостач, хищений, потерь денежных средств	0 209 81 560	0 201 34 610, 0 201 27 610
- выявленных недостач, хищений, потерь денежных документов, финансовых активов, за исключением денежных средств	0 209 82 560	0 401 10 172
- ущерба по произведенным предварительным оплатам в рамках государственных (муниципальных) контрактов на нужды учреждения, иным соглашениям, не возвращенным контрагентом в случае расторжения контрактов (иных соглашений), в том числе по решению суда, при ведении претензионной работы	0 209 30 560	0 401 10 130
- ущерба по задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы), в том числе в случае оспаривания удержаний	0 209 30 560	0 401 10 130
- ущерба в виде задолженности бывших работников перед учреждением за неотработанные дни отпуска при их увольнении до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, иные переплаты, в том числе государственные пособия лицам, не подлежащим обязательному социальному страхованию, на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством	0 209 30 560	0 401 10 130
- ущерба, подлежащего возмещению по решению суда в виде компенсации расходов, связанных с судопроизводством (оплата государственной пошлины, судебных издержек)	0 209 30 560	0 401 10 130
- ущерба в виде начисленных процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки по их уплате либо необоснованного получения или сбережения, расходов, связанных с судопроизводством	0 209 40 560	0 401 10 140
- списанные с баланса в связи с неустановлением виновных лиц, с их уточнениями решениями судов, а также в связи с возмещением ущерба виновными лицами в натуральной форме	0 401 10 172 04	0 209 00 000
Списаны с балансового учета суммы ущерба в связи с приостановлением согласно законодательству РФ предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания, а также в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным	0 401 10 173 04	0 209 00 000
Приняты к учету суммы, поступившие в возмещение причиненного учреждению ущерба	0 201 00 000 (0 201 21 510, 0 201 34 510), 0 210 02 000 (0 210 02 410, 0 210 02 420, 0 210 02 430, 0 210 02 440, 0 210 02 140, 0 210 02 620), 0 303 05 830	0 209 00 000

Расчеты с прочими дебиторами

Приказом Минфина РФ от 29.08.2014 N 89н была расширена сфера применения счета 0 210 05 000 "Расчеты с прочими дебиторами". Из положений п. 235 Инструкции N 157н*(4) в редакции вышеназванного приказа следует, что счет 0 210 05 000 применяется:

- для учета расчетов с дебиторами по операциям предоставления учреждением обеспечений заявок на участие в конкурсе или закрытом аукционе, обеспечений исполнения контракта (договора), иных залоговых платежей, задатков;

- для отражения в учете администраторами доходов бюджетов расчетов по ожидаемым к поступлению налогам, сборам, иным платежам, обязанность по уплате которых в соответствии с действующим законодательством РФ считается исполненной (согласно представленным декларациям (расчетам, иным документам));

- для отражения расчетов по договорам поручения (агентским договорам), договорам (соглашениям) с участием международных финансовых организаций, а также по иным операциям, возникающим в ходе ведения деятельности учреждения и не предусмотренным для отражения на иных счетах учета Единого плана счетов.

Поскольку Инструкция N 157н не содержит корреспонденции счетов Единого плана счетов, было не совсем понятно, как применять счет 0 210 05 000 в новых сферах деятельности. С целью привести в соответствие положения инструкций N 157н и N 162н Приказ Минфина РФ N 127н дополнил Инструкцию N 162н п. 94.1 с соответствующей корреспонденцией счетов. Приведем ее ниже в таблице:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Перечислены залоговые платежи, задатки, обеспечения заявок на участие в конкурсе или закрытом аукционе	1 210 05 660	1 304 05 000
Возвращены на расчетный счет учреждения залоговые платежи, задатки, обеспечения заявок на участие в конкурсе или закрытом аукционе	1 304 05 000	1 210 05 660
Начислены администраторами доходов ожидаемые к поступлению налоги, сборы, иные платежи, обязанность по уплате которых в соответствии с действующим законодательством РФ считается исполненной (согласно представленным декларациям, расчетам, иным документам)	1 210 05 560	1 205 11 000
Поступили на счет администратора доходов налоги, сборы, иные платежи, обязанность по уплате которых по действующему законодательству РФ считается исполненной (в силу представленных деклараций, расчетов, иных документов)	1 210 02 110	1 210 05 660

Расчеты по принятым обязательствам

Приказом Минфина РФ N 127н п. 102 Инструкции N 162н дополнен корреспонденцией счетов, отражающей:

- начисление задолженности по обязательствам, принятым учреждением по оплате расходов, относящихся к очередным финансовым периодам (дебет счета 0 401 50 200 / кредит счета 0 302 00 000);

- перечисление учреждением заработной платы работников (сотрудников) на банковские карты (дебет счета 0 302 11 830 / кредит счета 0 304 05 211).

Расчеты с прочими кредиторами

Приказом Минфина РФ N 89н была расширена сфера применения счета 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами". Согласно нормам п. 281 Инструкции N 157н в редакции названного приказа счет 0 304 06 000 применяется при отражении операций по принятию к учету нефинансовых и финансовых активов, расчетов по обязательствам, финансового результата по передаточному акту (разделительному балансу) при реорганизации путем слияния, присоединения, разделения, выделения, при изменении типа казенного учреждения на бюджетное или автономное либо при изменении типа бюджетного или автономного учреждения на казенное, а также расчетов с кредиторами, отражение которых не предусмотрено на иных счетах учета Единого плана счетов.

Бухгалтерские записи, отражающие принятие (выбытие) активов, расчетов, финансового результата при реорганизации, приведены в п. 111.1 Инструкции N 162н. Этот пункт в Инструкцию N 162н был введен Приказом Минфина РФ N 127н. Из положений п. 111.1 Инструкции N 162н следует, что:

- принятие (выбытие) к учету нефинансовых, финансовых активов по передаточному акту (разделительному балансу) при реорганизации путем слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования отражается следующей записью: кредит (дебет) счета 0 304 06 730 / дебет (кредит) соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 100 00 000, 0 200 00 000;

- принятие (выбытие) к учету расчетов по обязательствам, а также финансового результата учреждения по передаточному акту (разделительному балансу) при реорганизации путем слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования отражается такой записью: дебет (кредит) счета 0 304 06 830 / кредит (дебет) соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 300 00 000, 0 400 00 000.

Операции по доходам

Начисленные суммы доходов текущего года получателями бюджетных средств отражаются по счету 0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года". Бухгалтерские записи, отражающие начисление сумм доходов, приведены в п. 120 Инструкции N 162н. Приказом Минфина РФ N 127н данный пункт дополнен следующей корреспонденцией счетов:

- списание суммы признанной согласно законодательству РФ нереальной к взысканию дебиторской задолженности осуществляется на основании распорядительного документа (акта) органа государственной власти, должностного лица или другого уполномоченного органа и отражается в бюджетном учете так: дебет счета 1 401 10 173 / кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 1 303 00 000;

- поступление в доход текущего отчетного периода доходов, полученных от реализации активов по договорам, предусматривающим рассрочку платежа, по факту прекращения на активы права собственности (права оперативного управления) отражается таким образом: дебет счета 0 401 40 172 / кредит счета 0 401 10 172;

- поступление в доход текущего финансового периода сумм принудительного изъятия, предусматривающих уточнение по сроку платежа, отражается так: дебет счета 0 401 40 140 / кредит счета 0 401 10 140;

- зачисление в доход текущего отчетного периода доходов, полученных в форме грантов, отражается следующим образом: дебет счета 0 401 40 180 / кредит счета 0 401 10 180;

- принятие к бухгалтерскому учету материальных запасов, поступивших в порядке возмещения в натуральной форме ущерба, причиненного виновным лицом, отражается таким образом: дебет счета 0 105 00 000 / кредит счета 0 401 10 172.

Операции по расходам

Корреспонденция счетов по расходным операциям приведена в п. 121 Инструкции N 162н, этот пункт Приказом Минфина РФ N 127н был дополнен записями, отражающими:

- списание материальных запасов в пределах норм естественной убыли (дебет счета 0 401 20 272 / кредит счета 0 105 00 000);

- списание материальных запасов вследствие стихийных бедствий (дебет счета 0 401 20 273 / кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000);

- формирование сумм резервов предстоящих расходов (дебет счета 0 401 20 000 / кредит счета 0 401 60 000).

Доходы будущих периодов

Для отражения доходов учреждения, относящихся к будущим периодам, применяются следующие счета аналитического учета (п. 123 Инструкции N 162н):

- 0 401 40 110 "Налоговые доходы будущих периодов";

- 0 401 40 130 "Доходы будущих периодов от оказания платных услуг";

- 0 401 40 140 "Доходы будущих периодов от сумм принудительного изъятия";

- 0 401 40 172 "Доходы будущих периодов от операций с активами";

- 0 401 40 180 "Прочие доходы будущих периодов".

В пункт 123 Инструкции N 162н были внесены изменения по отражению следующих операций по счету 0 401 40 000:

- начисление доходов будущих периодов в соответствии с договорами и расчетными документами за выполненные и сданные заказчику отдельные этапы работ, услуг (дебет счета 0 205 31 560 / кредит счета 0 401 40 130);

- начисление доходов будущих периодов, полученных от реализации активов, по факту заключения договора купли-продажи, предусматривающего рассрочку платежа (до момента перехода права собственности) (дебет счета 0 205 71 560 / кредит счета 0 401 40 172);

- начисление доходов будущих периодов в форме грантов, субсидий, в том числе на иные цели, по соглашениям о предоставлении субсидий (грантов) в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным) (дебет счета 0 205 81 560 / кредит счета 0 401 40 180);

- зачисление в доход текущего отчетного периода доходов, полученных от реализации активов по договорам, предусматривающим рассрочку платежа, по факту прекращения на активы права собственности (права оперативного управления) (дебет счета 0 401 40 172 / кредит счета 0 401 10 172);

- зачисление в доход текущего отчетного периода доходов, полученных в форме грантов (дебет счета 0 401 40 180 / кредит счета 0 401 10 180).

Расходы будущих периодов

Для отражения расходов учреждения, относящихся к будущим периодам, и в целях обеспечения формирования финансового результата деятельности учреждения в очередных финансовых периодах применяется счет 0 401 50 000, который имеет следующие счета аналитического учета:

- 0 401 50 211 "Расходы будущих периодов по заработной плате";

- 0 401 50 212 "Расходы будущих периодов по прочим выплатам";

- 0 401 50 213 "Расходы будущих периодов на начисление на выплаты по оплате труда";

- 0 401 50 221 "Расходы будущих периодов на оплату услуг связи";

- 0 401 50 225 "Расходы будущих периодов на работы, услуги по содержанию имущества";

- 0 401 50 226 "Расходы будущих периодов на прочие работы, услуги";

- 0 401 50 262 "Расходы будущих периодов на пособия по социальной помощи населению".

Бухгалтерские записи по счету 0 401 50 000 приведены в п. 124 Инструкции N 162н. Приказом Минфина РФ N 127н в этот пункт внесены значительные коррективы:

- расходы учреждения, произведенные в текущем финансовом году, но относимые к очередным финансовым периодам, относятся на финансовый результат будущих периодов на основании первичных (сводных) учетных документов (дебет счета 0 401 50 200 / кредит счетов 0 302 00 000, 0 303 00 000);

- расходы учреждения, произведенные ранее и учитываемые в составе расходов будущих периодов, относятся на финансовый результат текущего финансового года (дебет счета 0 401 20 200 / кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 50 200);

- расходы учреждения по оплате неотработанных дней отпуска, не возмещенных уволившимися работниками (сотрудниками), учитываемые в составе расходов будущих периодов, при увольнении работников относятся на финансовый результат текущего периода (дебет счета 0 401 20 273 / кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 50 200);

- расходы учреждения, произведенные ранее и учитываемые в составе расходов будущих периодов, относятся на себестоимость готовой продукции текущего финансового года (дебет счета 0 109 60 000 / кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 50 200).

Резервы предстоящих расходов

Приказом Минфина РФ N 89н Инструкция N 157н была дополнена счетом 0 401 60 000 "Расходы будущих периодов". Показатели, сформированные на этом счете, включаются в финансовый результат учреждения (п. 119 Инструкции N 162н). Бухгалтерские записи по счету 0 401 60 000 приведены в п. 124.1, 124.2 Инструкции N 162н (пункты введены в инструкцию Приказом Минфина РФ N 127н). Напомним, что ранее корреспонденция счетов по этому счету была разъяснена в Письме Минфина РФ от 20.05.2015 N 02-07-07/28998. Ниже в таблице, руководствуясь п. 124.1, 124.2 Инструкции N 174н, приведем корреспонденцию счетов по счету 0 401 60 000:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Операции по формированию резерва предстоящих расходов
Сформирован резерв предстоящих расходов:
- на оплату отпусков, включая платежи на выплаты по оплате труда (отложенные обязательства по оплате отпусков за фактически отработанное время)	0 401 20 200 0 109 00 000	0 401 60 000
- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет работникам организации
- на фактически произведенные расходы, по которым в срок не поступили документы (на услуги связи, коммунальные услуги и иные услуги)
- на ремонт основных средств, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
- на восстановление последствий эксплуатации основных средств, включаемых в стоимость основных средств (оценочные значения)	0 106 00 000	0 401 60 000
- по фактически произведенным расходам, по которым не поступили расчетные документы (на основе оценочных значений)	0 401 20 200 0 109 00 000	0 401 60 000
- для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке (по судебным разбирательствам)	0 401 20 200	0 401 60 000
Операции по расходованию сумм резерва
Начислены расходы за счет сумм резервов:
- по утилизации основных средств, для восстановления последствий эксплуатации которых начислялся резерв	0 401 60 000	0 302 00 000 (0 302 25 730 0 302 26 730)
- по оплате обязательств при поступлении расчетных документов	0 401 60 000	0 302 00 000 (0 302 21 830 - 0 302 23 830 0 302 25 830 0 302 26 830)
- по оплате обязательств, в том числе признанных в судебном порядке	0 401 60 000	0 302 00 000 0 303 00 000

Санкционирование расходов

Пункт 128 Инструкции N 162н Приказом Минфина РФ N 127н дополнен следующими счетами:

- 0 501 90 000 "Лимиты бюджетных обязательств на иные очередные годы (за пределами планового периода)";

- 0 502 90 000 "Обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)";

- 0 503 90 000 "Бюджетные ассигнования на иные очередные годы (за пределами планового периода)";

- 0 504 00 000 "Сметные (плановые, прогнозные) назначения";

- 0 507 00 000 "Утвержденный объем финансового обеспечения";

- 0 507 90 000 "Утвержденный объем финансового обеспечения на иные очередные годы (за пределами планового периода)".

Соответственно, Инструкция N 162н Приказом Минфина РФ N 127н дополнена положениями, касающимися применения этих счетов. Рассмотрим их.

Пункт 140 Инструкции N 162н дополнен уточнением о том, что бюджетные обязательства, принятые в результате заключения договоров (контрактов) с применением конкурентных способов определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) (конкурсы, аукционы, запрос котировок, запрос предложений), включаются в показатели принятых бюджетных обязательств. В бухгалтерском учете операции по принимаемым обязательствам отражаются по дебету счета 0 502 07 000 / кредиту счета 0 502 01 000.

Порядок применения счета 0 502 07 000 установлен в п. 141.1 Инструкции N 162н. В нем сказано, что счет 0 502 07 000 предназначен для учета получателями бюджетных средств сумм бюджетных обязательств в пределах утвержденных лимитов бюджетных обязательств, принимаемых при определении поставщиков (подрядчиков, исполнителей) с использованием конкурентных способов определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) (конкурсы, аукционы, запрос котировок, запрос предложений). При размещении заказа с определением поставщиков (подрядчиков, исполнителей) с использованием конкурентных способов делаются следующие бухгалтерские записи по принимаемым обязательствам:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Размещено в единой информационной системе извещение о проведении закупки (операция совершается в размере начальной (максимальной) цены контракта)	0 501 03 000	0 502 07 000
Принято обязательство по заключенному контракту с победителем (операция осуществляется на сумму заключенного контракта)	0 502 07 000	0 502 01 000
Скорректированы принимаемые обязательства, в случае если цена контракта меньше начальной (максимальной) цены, указанной в извещении	0 502 07 000	0 501 03 000
Скорректированы принимаемые обязательства в случае отказа поставщика, выигравшего конкурс (аукцион, запрос котировок, запрос предложений), от заключения контракта (аукциона, запроса котировок, запроса предложений) или отсутствия заявок на всю сумму, ранее отраженную на счете 0 502 07 000 (операция совершается методом "красное сторно")	0 501 03 000	0 502 07 000

Для справки. Разъяснения по применению счетов 0 502 07 000 и 0 502 09 000 приведены в Письме Минфина РФ от 07.04.2015 N 02-07-07/19450.

Бухгалтерские записи по счету 0 502 09 000 "Отложенные обязательства" приведены в п. 141.2 Инструкции N 162н. В нем сказано, что счет 0 502 09 000 предназначен для учета получателями бюджетных средств сумм отложенных бюджетных обязательств, возникающих вследствие принятия других обязательств (например, по оплате отпусков за фактически отработанное время или выплате компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, оплате по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки, и т.д.), расходных обязательств, оспариваемых в судебном порядке (включая взыскание пеней и штрафных санкций, вытекающих из гражданско-правовых договоров (контрактов), а также судебных расходов (издержек)).

Бухгалтерские записи по счету 0 504 00 000 "Сметные (плановые, прогнозные) назначения" приведены в п. 150 Инструкции N 162н. Из положений этого пункта следует, что суммы прогнозируемых доходов на соответствующий финансовый год (определяются на основании бюджетной сметы) отражаются по дебету счета 0 507 00 000 / кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 504 00 000, при этом суммы уменьшений прогнозных показателей отражаются обратной корреспонденцией счетов. Кредитовый показатель по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 504 00 000 отражает сумму прогнозируемых показателей по доходам (поступлениям) на соответствующий финансовый год с учетом их изменений.

Завершая разговор о новшествах разд. 5 Инструкции N 162н, скажем несколько слов о счете 0 507 00 000 "Утвержденный объем финансового обеспечения". На нем отражается обобщенная информация о сумме денежных средств, предусмотренных в пределах прогнозируемых показателей по доходам (поступлениям) (п. 151 Инструкции N 162н). В соответствии с объектом учета и экономическим содержанием хозяйственной операции (по доходам, привлечениям) к счету 0 507 00 000 открываются следующие счета аналитического учета:

- 0 507 10 000 "Утвержденный объем финансового обеспечения на текущий финансовый год";

- 0 507 20 000 "Утвержденный объем финансового обеспечения на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год)";

- 0 507 30 000 "Утвержденный объем финансового обеспечения на второй год, следующий за текущим (на первый, следующий за очередным)";

- 0 507 40 000 "Утвержденный объем финансового обеспечения на второй год, следующий за очередным";

- 0 507 90 000 "Утвержденный объем финансового обеспечения на иные очередные годы (за пределами планового периода)".

* * *

В завершение статьи хотелось бы отметить, что, как вы видите, работники департамента методологии Минфина привели положения инструкций N 152н и N 162н в соответствие и устранили пробелы методологии бюджетного учета.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(3) Приказ Минфина РФ от 17.08.2015 N 127н "О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению".

*(4) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.