Студенты-иностранцы (И. Зернова, журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2015 г.)

Студенты-иностранцы

И. Зернова,

эксперт журнала "Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2015 г.

В учреждения среднего и высшего профессионального образования принимаются на обучение иностранные граждане и лица без гражданства. Как осуществляется их прием на обучение? Вправе ли они претендовать на бюджетные места либо их обучение производится на платной основе? Выплачиваются ли им стипендии? Предоставляются ли им места в общежитии? Удерживается ли со стипендии НДФЛ? Облагаются ли стипендии страховыми взносами во внебюджетные фонды? На эти вопросы - ответы в данной статье.

Общие положения

Согласно п. 1 ст. 78 Закона об образовании*(1) иностранные граждане и лица без гражданства (далее - иностранные граждане) имеют право на получение образования в РФ в соответствии с международными договорами РФ и указанным законом.

Нормами ст. 17 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 115-ФЗ) установлены следующие обязанности образовательных учреждений, принимающих иностранцев:

1. Образовательные учреждения, принимающие на обучение иностранных граждан, обязаны обращаться в территориальный орган УФМС с ходатайством о выдаче приглашения на въезд в Российскую Федерацию иностранного гражданина в целях обучения в образовательном учреждении. Это ходатайство может быть подано в форме электронного документа через Интернет, включая единый портал государственных и муниципальных услуг.

2. В течение трех рабочих дней со дня прибытия иностранного гражданина в образовательное учреждение последнее должно направить информацию об этом в орган исполнительной власти субъекта РФ, осуществляющий государственное управление в сфере образования (пп. 2 п. 3 ст. 17 Федерального закона N 115-ФЗ).

3. Образовательное учреждение обязано также уведомлять УФМС и орган управления в сфере образования о предоставлении иностранному гражданину академического отпуска и о завершении или прекращении обучения его в данном образовательном учреждении.

4. В случае установления факта самовольного убытия иностранного гражданина из образовательного учреждения последнее должно в течение трех рабочих дней направить информацию об этом в перечисленные выше органы, а также в территориальный орган федерального органа исполнительной власти, ведающего вопросами безопасности.

5. При переводе иностранного гражданина из одного образовательного учреждения в другое для продолжения обучения информация об этом в соответствующие органы (указаны выше) направляется принимающей стороной.

6. Образовательное учреждение обязано представлять ходатайство в территориальный орган УФМС о продлении пребывания иностранного гражданина без необходимости его выезда из Российской Федерации в случае продолжения им обучения при переводе с одной образовательной программы на другую образовательную программу, в том числе образовательную программу другого уровня.

7. При поступлении иностранного гражданина, завершившего обучение по основной профессиональной образовательной программе, в образовательную организацию для получения образования по программе другого уровня информация в соответствующие органы предоставляется образовательным учреждением, в котором данный иностранный гражданин будет продолжать обучение. Оно же представляет в территориальный орган УФМС ходатайство о продлении срока временного пребывания данного иностранного гражданина в Российской Федерации.

Прибывшие в образовательное учреждение иностранные граждане обладают равными с гражданами РФ правами на получение дошкольного, начального общего, основного общего и среднего общего образования, а также профессионального обучения по программам профессиональной подготовки по профессиям рабочих, должностям служащих в пределах освоения образовательной программы среднего общего образования на общедоступной и бесплатной основе.

Они вправе получить среднее профессиональное образование, высшее образование и дополнительное профессиональное образование за счет (п. 3 ст. 78 Закона об образовании):

- бюджетных ассигнований федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ или местных бюджетов в соответствии с международными договорами РФ, федеральными законами или установленной Правительством РФ квотой на образование иностранных граждан в Российской Федерации (далее - квота);

- средств физических лиц и юридических лиц в соответствии с договорами об оказании платных образовательных услуг. При этом квота на них не распространяется.

К сведению. Постановлением Правительства РФ от 08.10.2013 N 891 "Об установлении квоты на образование иностранных граждан и лиц без гражданства" предусмотрено, что ежегодная квота на образование в Российской Федерации иностранных граждан, получаемое в образовательных организациях по образовательным программам среднего профессионального образования, высшего образования и дополнительного профессионального образования за счет бюджетных ассигнований федерального бюджета, не превышает 15 тыс. человек.

Прием иностранных граждан на обучение на бюджетные места

Порядок приема на обучение иностранных граждан регламентирован приказами Минобрнауки:

- от 23.01.2014 N 36 "Об утверждении Порядка приема на обучение по образовательным программам среднего профессионального образования";

- от 28.07.2014 N 839 "Об утверждении Порядка приема на обучение по образовательным программам высшего образования - программам бакалавриата, программам специалитета, программам магистратуры на 2015/16 учебный год" (далее - Порядок N 839).

Исходя из п. 133 Порядка N 839 прием иностранных граждан в пределах квоты осуществляется по направлениям Минобрнауки.

Указанные лица проходят дополнительные вступительные испытания творческой и (или) профессиональной направленности, если они предусмотрены правилами приема в данное учреждение. Зачисление иностранных граждан в пределах квоты оформляется отдельным приказом (приказами) учреждения.

Согласно ст. 78 Закона об образовании иностранным гражданам, поступившим или поступающим на обучение в пределах квоты за счет бюджетных ассигнований федерального бюджета, предоставляются следующие права:

- на обучение на подготовительных отделениях, подготовительных факультетах федеральных государственных образовательных организаций по дополнительным общеобразовательным программам, обеспечивающим подготовку иностранных граждан к освоению профессиональных образовательных программ на русском языке, за счет бюджетных ассигнований федерального бюджета с выплатой указанным гражданам стипендий (в течение всего периода прохождения обучения вне зависимости от успехов в учебе). Порядок и критерии отбора таких федеральных государственных образовательных организаций и их перечень определяются Минобрнауки (п. 7);

- на получение государственных академических стипендий (в течение всего периода прохождения обучения вне зависимости от успехов в учебе) (п. 5);

- на предоставление жилых помещений в общежитиях на условиях, установленных для граждан РФ, обучающихся за счет бюджетных ассигнований федерального бюджета (п. 5).

Обратите внимание! В соответствии с п. 11 ст. 217 НК РФ все виды стипендий не подлежат обложению НДФЛ, и согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" на них не начисляются страховые взносы во внебюджетные фонды.

Бухгалтерский учет стипендий. Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н, расходы по выплате стипендий следует относить на статью 290 и "Прочие расходы" КОСГУ. Бюджетным и автономным учреждениям на эти цели выделяются денежные средства в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 78.1 БК РФ. В бухгалтерском учете такие поступления отражаются по коду вида финансового обеспечения (КВФО) 5 (п. 21 Инструкции N 157н*(2)).

Основные операции по начислению и выдаче стипендии в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений будут выглядеть следующим образом:

Бюджетное учреждение (Инструкция N 174н *)		Автономное учреждение (Инструкция N 183н **)
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Начисление стипендии
5 401 20 290 5 109 60 290	5 302 91 730	5 401 20 290 5 109 60 290	5 302 91 000
Выдача стипендии из кассы учреждения
5 302 91 830	5 201 34 610	5 302 91 830	5 201 34 610
Перечисление стипендии на банковскую карту
5 302 91 830	5 201 11 610	5 302 91 000	5 201 11 000 5 201 21 000
* Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н. ** Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

Пример 1

Автономное образовательное учреждение высшего профессионального образования за счет средств целевой субсидии начислило иностранным студентам стипендии за месяц в размере 50 000 руб. Выдача стипендий произведена через кассу учреждения. Стипендии формируют себестоимость оказываемых учреждением образовательных услуг в составе прямых расходов.

В бухгалтерском учете автономного учреждения эти операции следует отразить следующими корреспонденциями счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены стипендии	5 109 60 290	5 302 91 000	50 000
Выданы стипендии из кассы учреждения	5 302 91 000	5 201 34 000	50 000

Предоставление иностранным студентам мест в общежитии. Иностранным студентам, которые обучаются за счет средств, выделенных из бюджета (в пределах квоты), места в общежитиях предоставляются на тех же условиях, что и гражданам России (п. 5 ст. 78 Закона об образовании).

Согласно п. 1 ст. 39 Закона об образовании студентам, нуждающимся в жилых помещениях в общежитиях, обучающимся по основным образовательным программам среднего профессионального и высшего образования по очной форме обучения, и студентам на период прохождения промежуточной и итоговой аттестации, обучающимся по данным образовательным программам по заочной форме обучения, учреждениями, осуществляющими образовательную деятельность, предоставляются жилые помещения в общежитиях при наличии соответствующего жилищного фонда у этих учреждений.

Предоставление студентам жилых помещений в общежитиях осуществляется в соответствии с локальными нормативными актами образовательных учреждений. При этом с каждым студентом заключается договор найма в порядке, установленном жилищным законодательством. В свою очередь, студенты обязаны вносить плату за наем жилого помещения в общежитии и за коммунальные услуги (п. 3 ст. 39 Закона об образовании).

Размер платы за наем определяется локальным нормативным актом учреждения, принимаемым с учетом мнения советов обучающихся и представительных органов обучающихся, в зависимости от качества, благоустройства, месторасположения и планировки жилых помещений в общежитии. Он не может превышать максимальный размер такой платы, установленный учредителями этих учреждений. Так, Минобрнауки для подведомственных образовательных учреждений максимальный размер платы за наем установило Приказом N 1010*(3).

Правила определения размера платы за коммунальные услуги, вносимой нанимателями жилых помещений в общежитиях, входящих в жилищный фонд учреждений, осуществляющих образовательную деятельность, по договорам найма жилого помещения в общежитии, регламентированы Постановлением Правительства РФ от 14.11.2014 N 1190.

Образовательные учреждения вправе снизить размер платы за наем и (или) размер платы за коммунальные услуги в общежитии для студентов или не взимать такую плату с отдельных категорий студентов с учетом мнения советов и представительных органов студентов.

Бухгалтерский учет и налогообложение платы за общежитие. Начисление платы за пользование жилым помещением в общежитии и за коммунальные услуги производится в момент возникновения требований к студентам, предусмотренных условиями договора найма. В соответствии с п. 21 Инструкции N 157н данные поступления подлежат учету по КВФО 2 и оформляются следующими проводками:

Бюджетное учреждение (Инструкция N 174н)		Автономное учреждение (Инструкция N 183н)
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Начисление платы за наем жилого помещения в общежитии
2 205 31 560	2 401 10 130	2 205 30 000	2 401 10 130
Поступление оплаты, полученной от студентов, проживающих в общежитии
2 201 34 510 2 201 11 510 2 201 27 510	2 205 31 660	2 20 134 000 2 201 11 000 2 201 21 000 2 201 27 000	2 205 30 000

Образовательное учреждение должно вести аналитический учет расчетов по поступлениям, полученным от предоставления жилых помещений за плату, по плательщикам (группам плательщиков) и соответствующим им суммам расчетов в журнале операций расчетов с дебиторами по доходам либо в карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) (п. 200 Инструкции N 157н).

Пример 2

Студентам-иностранцам бюджетного образовательного учреждения, проживающим в общежитии, плата за наем помещения и коммунальные услуги начислена в сумме 20 000 руб. Плата была внесена в кассу учреждения.

В бухгалтерском учете данные операции следует отразить следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена плата за наем помещения в общежитии и коммунальные услуги	2 205 31 560	2 401 10 130	20 000
Поступила в кассу плата за наем жилого помещения и коммунальные услуги	2 201 34 510	2 205 31 660	20 000
Зачислены на лицевой счет учреждения средства, внесенные в кассу учреждения	2 210 03 560 2 201 11 510	2 201 34 610 2 210 03 660	20 000

Деятельность по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (за наем) освобождается от обложения НДС (пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Отсутствие в этом подпункте ссылки на то, что данное освобождение распространяется на услуги по предоставлению жилых помещений в общежитии, порождает разногласия между финансовым органом и арбитражными судами.

По мнению финансистов, услуги по предоставлению жилого помещения в общежитии являются объектом обложения НДС (письма от 22.08.2012 N 03-07-07/88, от 02.07.2010 N 03-07-11/283 и от 18.06.2010 N 03-07-07/37).

Арбитражные суды с этим мнением не соглашаются, поскольку понятия "предоставление в пользование жилых помещений" и "жилищный фонд" в законодательстве о налогах и сборах не определены, в силу положений п. 1 ст. 11 НК РФ эти понятия надо применять в том значении, в каком они используются в иных отраслях законодательства.

Из норм ст. 19 ЖК РФ следует: совокупность всех жилых помещений на территории РФ составляет жилищный фонд. К нему, в частности, относятся жилые помещения, которые находятся в собственности юридических лиц и которые могут использоваться собственниками таких помещений для проживания граждан на условиях возмездного пользования.

Предоставляя жилую площадь в общежитии, учреждение оказывает услуги по предоставлению в пользование жилых помещений специализированного жилищного фонда - общежития.

Учитывая вышеизложенные доводы, арбитражные суды пришли к выводу, что жилищный фонд включает в себя жилые помещения в общежитии, поэтому услуги по предоставлению помещений в общежитиях подпадают под льготу, предусмотренную пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, и не являются объектом обложения НДС (постановления ФАС ЗСО от 26.02.2014 N А45-10157/2013, ФАС СКО от 03.10.2011 N А32-34416/2010).

Поскольку споры между налоговыми органами и учреждениями не прекращаются, при принятии решения о применении льготы по НДС надо быть готовым к отстаиванию своей точки зрения в суде.

Прием иностранных граждан на обучение на платной основе

Как было указано выше, иностранные граждане могут быть приняты в образовательные учреждения для обучения по договорам с оплатой стоимости обучения физическими и (или) юридическими лицами. Прием осуществляется в пределах численности, установленной лицензией на право ведения образовательной деятельности, на условиях, определяемых ежегодными правилами приема. Плату за обучение может вносить не только иностранный гражданин, проходящий обучение в Российской Федерации, но и государство, гражданином которого он является.

Отношения, возникающие между иностранным гражданином и образовательным учреждением среднего или высшего профессионального образования при оказании платных образовательных услуг, регулируются Правилами оказания платных образовательных услуг, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 15.08.2013 N 706.

Примерная форма договора об образовании на обучение по образовательным программам среднего профессионального и высшего образования утверждена Приказом Минобрнауки РФ от 21.11.2013 N 1267.

В соответствии с п. 3 ст. 54 Закона об образовании в договоре, заключаемом при приеме на обучение за счет средств физического и (или) юридического лица, указываются полная стоимость платных образовательных услуг и порядок их оплаты. Увеличение стоимости платных образовательных услуг после заключения такого договора не допускается, за исключением увеличения стоимости указанных услуг с учетом уровня инфляции, предусмотренного основными характеристиками федерального бюджета на очередной финансовый год и плановый период.

В то же время п. 5 ст. 57 Закона об образовании образовательным учреждениям предоставлено право снижать стоимость платных образовательных услуг по договору с учетом покрытия их недостающей стоимости за счет собственных средств, в том числе полученных от приносящей доход деятельности, добровольных пожертвований и целевых взносов физических и (или) юридических лиц. Основания и порядок снижения стоимости платных образовательных услуг устанавливаются локальным нормативным актом и доводятся до сведения студентов.

Бухгалтерский учет доходов от оказания платных образовательных услуг. Оказание платных образовательных услуг осуществляется бюджетными и автономными учреждениями. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в их самостоятельное распоряжение.

Начисление доходов от предоставления платных образовательных услуг и их поступление в учреждение отражаются следующими корреспонденциями счетов:

Бюджетное учреждение (Инструкция N 174н)		Автономное учреждение (Инструкция N 183н)
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Начисление дохода от оказания платных образовательных услуг
2 205 31 560	2 401 10 130	2 205 30 000	2 401 10 130
Поступление платы за оказание платных образовательных услуг
2 201 34 510 2 201 11 510	2 205 31 660	2 201 34 000 2 201 11 000	2 205 30 000

НДС с платных образовательных услуг. Согласно пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений, не подлежат обложению НДС.

Исходя из положений п. 6 ст. 149 НК РФ такие услуги не подлежат обложению НДС при наличии у учреждений соответствующих лицензий на осуществление деятельности.

Таким образом, названные образовательные услуги не являются объектом обложения НДС.

Налог на прибыль с платных образовательных услуг. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам по налогу на прибыль организаций, в частности, относятся доходы от реализации услуг. Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Согласно положениям п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за услуги, выраженных в денежной и (или) натуральной форме. Признание доходов от оказания платных услуг образовательные учреждения могут осуществлять с применением метода начисления или кассового метода.

В основном образовательные учреждения используют при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль метод начисления.

Доходы от оказания платных образовательных услуг должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Момент реализации платных образовательных услуг совпадает со сроком истечения соответствующего периода обучения, за который вносится оплата согласно условиям договоров, заключаемых со студентами.

Напомним, что при соблюдении условий, перечисленных в п. 1 и 3 ст. 284.1 НК РФ, образовательное учреждение вправе применить нулевую ставку по налогу на прибыль.

* * *

Иностранные граждане имеют право на получение образования в Российской Федерации. О том, что в образовательное учреждение прибыли для обучения иностранцы, необходимо сообщить в УФМС и органы управления образования. Для приема иностранных студентов на бюджетные места выделяется квота. Таким студентам выплачивается стипендия и предоставляется общежитие. Кроме этого, обучение иностранцев может осуществляться и на платной основе.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации".

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Приказ Минобрнауки РФ от 15.08.2014 N 1010 "О максимальном размере платы за пользование жилым помещением (платы за наем) в общежитии для обучающихся по основным образовательным программам среднего профессионального и высшего образования по очной форме обучения и на период прохождения промежуточной и итоговой аттестации обучающимся по данным образовательным программам по заочной форме обучения в организациях, осуществляющих образовательную деятельность, функции и полномочия учредителя которых осуществляет Министерство образования и науки Российской Федерации".