Вопрос: В чем заключаются особенности уплаты налога на прибыль казенными силовыми учреждениями в 2015 году? (журнал "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2015 г.)

В чем заключаются особенности уплаты налога на прибыль казенными силовыми учреждениями в 2015 году?

О. Фурагина,

эксперт журнала

"Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2015 г.

С начала 2015 года Минфин не раз давал разъяснения по вопросу об учете казенными учреждениями в целях исчисления налога на прибыль доходов, полученных от оказания платных услуг: письма от 30.01.2015 N 03-03-05/4/3577, от 18.02.2015 N 03-03-06/4/7571, от 27.03.2015 N 03-03-05/16992.

В этом году специалисты финансового ведомства рассуждают следующим образом.

В силу п. 3 ст. 161 БК РФ казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, установлены ст. 251 НК РФ. Данный перечень доходов является закрытым.

На основании пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывались доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.

Таким образом, положения указанной нормы подлежали применению только в случаях, когда услуги (работы) и иные функции, оказываемые (выполняемые) казенными учреждениями за плату, относятся к государственным и (или) муниципальным.

В остальных случаях средства, получаемые казенными учреждениями за оказанные услуги (выполняемые работы) и иные функции, подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ внесены поправки, согласно которым с 1 января 2015 года при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств, полученных казенными учреждениями от оказания услуг (выполнения работ).

Таким образом, если в учредительном документе предусмотрено право казенного учреждения осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы казенного учреждения, полученные от оказания платных услуг, не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в соответствии с пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ. Иными словами, с 01.01.2015 нет привязки к перечню государственных услуг.

Учреждения УИС. Отдельно следует сказать о ситуации в учреждениях УИС, в которых осужденные привлекаются к оплачиваемому труду. В частности, спорный момент касался обложения налогом на прибыль дохода, полученного от реализации продукции, изготовленной осужденными.

Напомним, до 2015 года Минфин в письмах (например, от 01.03.2012 N 03-03-05/21, N 03-03-10/18) разъяснял, что реализация продукции, выпускаемой казенными учреждениями ФСИН, не может рассматриваться в качестве государственной функции и, следовательно, не является государственной (муниципальной) услугой, работой, а также иной государственной (муниципальной) функцией. Следовательно, положения пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, связанным с реализацией продукции, выпускаемой казенными учреждениями ФСИН, не применяются. Под государственной функцией в таком случае следует понимать привлечение осужденных к труду.

В то же время у судей сформировалась иная точка зрения. Судебные органы считают, что доходы, полученные от реализации продукции, выпускаемой казенными учреждениями ФСИН при привлечении осужденных к труду, учитываются не как выручка, полученная от реализации продукции, а как доходы, полученные от привлечения осужденных к оплачиваемому труду в рамках выполнения государственной функции, и в соответствии с пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В частности, такой вывод содержат, например, постановления ФАС ВВО от 23.01.2014 по делу N А79-234/2013 (Определением ВАС РФ от 09.06.2014 N ВАС-6290/14 по делу N А79-234/2013 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 06.03.2014 N А39-2230/2013.

Приведем доводы судов, на которые они опирались, вынося это решение.

Согласно п. 10 ст. 241 БК РФ полученные от приносящей доход деятельности федеральными казенными учреждениями, исполняющими наказания в виде лишения свободы, в результате осуществления ими собственной производственной деятельности в целях исполнения требований уголовно-исполнительного законодательства Российской Федерации об обязательном привлечении осужденных к труду доходы в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет, отражаются на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых указанным учреждениям в территориальных органах Федерального казначейства, и направляются на финансовое обеспечение осуществления функций названных казенных учреждений сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете, в порядке, установленном Минфином.

Данная правовая норма действует с 01.01.2011.

Согласно п. 8 Порядка N 73н*(1) операции по использованию дополнительного источника бюджетного финансирования осуществляются учреждением, исполняющим наказания, в пределах доведенных ему в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств на основании расходных расписаний (ф. 0531722). А лимиты бюджетных обязательств, бюджетных ассигнований, доведенные до казенного учреждения, не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в силу пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, средства, полученные в результате привлечения к труду осужденных, относятся к бюджетному финансовому обеспечению деятельности казенного учреждения и на них распространяется действие норм пп. 14. п. 1 ст. 251 НК РФ.

Далее судьи пришли к выводу, что на основании норм ст. 6, п. 3 ст. 161 БК РФ, п. 2 ст. 24 Закона N 7-ФЗ*(2) законодательство Российской Федерации позволяет казенным учреждениям оказывать (выполнять) платные услуги (работы) при соблюдении следующих условий:

- возможность осуществления приносящей доход деятельности закреплена в уставах учреждений;

- осуществление указанной деятельности соответствует целям создания учреждений, также отраженным в их уставах.

Одной из государственных функций ФСИН является привлечение осужденных к оплачиваемому труду (п. 3 ст. 13 Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 "Об учреждениях и организациях, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы", п. 5 Положения о Федеральной службе исполнения наказаний, утвержденного Указом Президента РФ от 13.10.2004 N 1314, п. 1 ст. 103 УИК РФ).

В силу п. 2 Порядка N 73н средства, полученные от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, зачисляются в федеральный бюджет на основании расчетных документов, оформляемых юридическими или физическими лицами, которым оказывались услуги (для которых выполнялись работы, которым поставлялись товары).

На основании приведенных нормативных актов суды трактуют рассматриваемые доходы как доходы, полученные от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, а не как выручку, полученную от реализации продукции.

Аналогичные решения: Определение ВС РФ от 27.02.2015 N 302-КГ14-3438 по делу N А19-14904/2013, постановления АС ВВО от 29.09.2014 по делу N А39-5212/2013, АС ПО от 07.10.2014 по делу N А12-5970/2014.

* * *

Подведем итоги:

1) с 01.01.2015 при применении казенными учреждениями нормы пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ нет привязки к перечню государственных услуг. По мнению Минфина, главное, чтобы в учредительном документе было предусмотрено право казенного учреждения осуществлять приносящую доходы деятельность;

2) мнение Минфина в отношении обложения налогом на прибыль доходов учреждений УИС, полученных от реализации продукции, изготовленной осужденными, привлеченными к обязательному труду, по мнению автора, вероятно, изменится в 2015 году. Кроме того, суды чаще всего встают на сторону учреждений УИС, считая, что с указанных доходов они не должны платить налог на прибыль.

1 июля 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок отражения на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых в территориальных органах Федерального казначейства федеральным казенным учреждениям, исполняющим наказания в виде лишения свободы, операций по финансовому обеспечению осуществления функций указанных учреждений, источником которого являются доходы, полученные ими от приносящей доход деятельности, утв. Приказом Минфина РФ от 21.07.2010 N 73н.

*(2) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".