Комментарий к Федеральному закону от 08.06.2015 N 146-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (М.В. Подкопаев, журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2015 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 08.06.2015 N 146-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2015 г.

Внесены существенные изменения в порядок применения имущественных вычетов в отношении долей в уставном капитале хозяйственных обществ. Если быть точными, официальная позиция заключалась в том, что по отношению к этим долям имущественные вычеты вообще не должны применяться.

Ситуацию призван поменять Федеральный закон от 08.06.2015 N 146-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 146-ФЗ).

Норма в действующей редакции - не в пользу налогоплательщика

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в действующей редакции при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение, в частности, имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале организации, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или другому договору, связанному с долевым строительством).

Как видно, имущественный вычет можно получить при осуществлении лишь одной операции с долей в уставном капитале - при ее продаже. Другие операции с ней в данной норме прямо не прописаны. Среди них:

- выход из состава участников общества (отказ от доли в уставном капитале общества согласно требованиям законодательства);

- передача средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества;

- уменьшение номинальной стоимости доли в уставном капитале общества.

Отсутствие прямых указаний на эти операции сформировало следующую официальную позицию: при выплате физическому лицу сумм в связи с уменьшением уставного капитала, ликвидацией общества, выходом из состава его участников, обложению НДФЛ подлежит вся полученная физическим лицом сумма без каких-либо вычетов на ранее произведенные расходы, уменьшающих сумму полученного дохода.

Так, чиновники настаивают на том, что при выходе участника из общества выплаченная ему действительная стоимость доли подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях*(1) с полной суммы выплаченного дохода (см., например, Письмо Минфина России от 28.10.2013 N 03-04-07/45465*(2)).

По этому же поводу Минфин в Письме от 13.03.2015 N 03-04-05/13597 строго определил, что в отношении доходов от долевого участия в организации налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218-221 НК РФ, не применяются. Случаи, когда при определении налоговой базы могут учитываться произведенные налогоплательщиком расходы, должны быть прямо указаны в соответствующих статьях гл. 23 НК РФ.

А нормы, предусматривающей при определении налоговой базы при выходе участника из общества уменьшение полученного им дохода в виде действительной стоимости доли на сумму взноса в уставный капитал общества, в данной главе Налогового кодекса не содержится (см. также письма Минфина России от 17.06.2014 N 03-04-05/28920, от 21.06.2013 N 03-04-05/23404).

Подобным образом, то есть не в пользу налогоплательщика, обычно рассуждают и судьи. В Постановлении ФАС УО от 10.04.2013 N Ф09-2009/13 по делу N А76-9864/12*(3) суд посчитал ключевым, что имущественный вычет в ст. 220 НК РФ прямо предусмотрен только для случая продажи доли в уставном капитале, а выплата участнику действительной стоимости доли при его выходе из ООО не является продажей доли (см. также Постановление ФАС СКО от 21.02.2013 по делу N А53-13671/2012).

Несколько иной подход сложился в настоящее время у чиновников в отношении передачи средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества. В этой ситуации они допускают своего рода имущественный вычет в размере взноса, внесенного участником организации в ее уставный капитал. Дело в том, что такую передачу чиновники приравнивают к выплате дивидендов.

В Письме от 27.03.2015 N 03-03-10/16935 Минфин указал: поскольку распределение имущества организации при ее ликвидации между участниками производится после удовлетворения требований всех кредиторов, то есть после оплаты всех обязательств, включая обязательства по налогам и сборам, такие выплаты фактически направлены на распределение чистой прибыли этой организации и соответствуют определению дивидендов, установленному п. 1 ст. 43 НК РФ, согласно которому дивидендом признается любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим участнику долям пропорционально долям участников в уставном капитале этой организации.

Здесь же Минфин обратил внимание на то, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ не признаются дивидендами выплаты, производимые при ликвидации организации участнику этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса данного участника в уставный капитал организации. Это позволило финансистам сделать вывод, что получаемые участником - физическим лицом выплаты в денежной или натуральной форме в размере, не превышающем взноса такого участника в уставный капитал организации, не признаются доходом и не подлежат обложению НДФЛ.

Ранее доход, полученный физическим лицом в данной ситуации, Минфин считал не дивидендом, а доходом в натуральной форме, облагаемым налогом в соответствии со ст. 211 НК РФ (Письмо от 29.08.2014 N 03-04-06/43375). Она предусматривает расчет дохода исходя из рыночных цен без применения каких-либо вычетов (см. также Письмо Минфина России от 09.06.2014 N 03-04-05/27768).

Что касается уменьшения номинальной стоимости доли участника общества, оно, как правило, сопровождается уменьшением уставного капитала ООО. В этом случае, по мнению Минфина, денежные средства выплачиваются учредителям за счет уменьшения имущества общества, то есть имущества, являющегося собственностью общества, а не его учредителей. Значит, у учредителей возникает экономическая выгода, которая облагается НДФЛ с полной суммы полученного дохода (Письмо от 20.02.2014 N 03-04-05/7234).

Данный подход можно опровергнуть на основании ст. 41 НК РФ, согласно которой в целях налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с гл. 23 НК РФ.

В трех указанных случаях при осуществлении выплаты физическому лицу возвращается часть его вклада, внесенного ранее, поэтому экономической выгоды и, следовательно, дохода оно не получает. Доход возникает только в том случае, если сумма полученных физическим лицом - участником общества средств превышает размер ранее осуществленного вклада.

Тем не менее до 01.01.2016 данные споры сохранятся, так как только с этой даты появится возможность применять имущественные вычеты в трех обозначенных случаях (п. 2 ст. 2 Федерального закона N 146-ФЗ).

Необходимо учитывать, что особенности предоставления имущественных вычетов, перечисленных в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, приведены в п. 2 ст. 220 НК РФ. Подпункт 1 данного пункта не применяется к ситуациям с долями в уставном капитале, кроме случая продажи доли физическим лицом, так как в этой норме говорится исключительно о предоставлении вычета при продаже различного рода имущества. Это касается как действующей в настоящее время редакции указанного подпункта, так и той, которая вступит в силу 01.01.2016 в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ*(4).

Поэтому в новой редакции изложен пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Из нее следует, что в трех указанных случаях, касающихся операций с долями, полученный доход (придется признать, что он все-таки при этом возникает) налогоплательщик вправе уменьшить на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением долей. Этот же порядок в полной мере распространен на "простую" продажу доли в уставном капитале.

При этом под такими расходами понимаются расходы в сумме первоначального взноса (денежными средствами или имуществом) на приобретение уже сформированной доли в уставном капитале или при увеличении уставного капитала. Если данные расходы документально не подтверждены, налогоплательщик может применить имущественный вычет в сумме, не превышающей в целом 250 000 руб. за налоговый период.

Кроме того, необходимо учитывать следующие особенности.

Продажа части доли

При продаже части доли в уставном капитале общества, принадлежащей налогоплательщику, его расходы на приобретение указанной части доли в уставном капитале учитываются пропорционально уменьшению доли такого налогоплательщика в уставном капитале общества.

Пример 1

В качестве первоначального взноса физическое лицо внесло в уставный капитал общества 600 000 руб. Его доля составила 30%. Участник реализует часть своей доли в размере 10% уставного капитала.

В данном случае физическое лицо может учесть в своих расходах 200 000 руб. Этот имущественный вычет рассчитывается как 1/3 суммы первоначального взноса, поскольку именно в такой степени уменьшается доля участника (600 000 руб. х (10% / 30%)).

Уменьшение уставного капитала

При получении дохода в виде выплат участнику общества в денежной или натуральной форме в связи с уменьшением уставного капитала общества расходы налогоплательщика на приобретение доли в уставном капитале учитываются пропорционально уменьшению уставного капитала общества.

Пример 2

Уставный капитал общества составлял 100 000 руб. Участники (четыре человека, имеющих равные доли (по 25%)) приняли решение уменьшить его до 80 000 руб.

В результате данной операции каждый участник общества получил доход в размере 5 000 руб. Имущественным вычетом каждый из них вправе воспользоваться также в пределах 5 000 руб. (25 000 руб. (доля каждого участника) х (80 000 руб. / 100 000 руб.)).

Уставный капитал общества ранее был увеличен за счет переоценки его активов

Пример 3

Допустим, участники общества из примера 2 приняли решение уменьшить величину уставного капитала в тех же пропорциях. Добавим, что ранее были переоценены активы общества, в результате чего его уставный капитал вырос с 90 000 до нынешних 100 000 руб.

При переоценке активов величина доли каждого участника общества выросла с 22 500 до 25 000 руб., то есть на 2 500 руб. В расходах участник может учесть сумму превышения этого увеличения, то есть 22 500 руб. (25 000 - 2 500).

Согласно п. 7 ст. 220 НК РФ все перечисленные имущественные вычеты, связанные с операциями с долями, предоставляются при подаче налогоплательщиком декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

О применении международных соглашений об освобождении от налогообложения

Федеральный закон N 146-ФЗ внес также существенные изменения в ст. 232 НК РФ, сделав ее гораздо более подробной. Она посвящена устранению двойного налогообложения в отношении уплаты налогов с доходов физических лиц - налоговых резидентов РФ, если эти доходы были получены за рубежом.

В первую очередь как раз уточняется, что речь идет о зачете доходов, полученных именно в иностранном государстве, а не просто за пределами РФ, как говорится в п. 1 ст. 232 НК РФ в действующей редакции. То есть на доходы, полученные от российских юридических и физических лиц, пусть и за границей, данная статья не распространяется.

Порядок зачета налога, уплаченного в иностранном государстве, теперь регламентирован значительно строже. Указывается, что для проведения зачета физическое лицо должно представить декларацию по окончании налогового периода, в отношении которого проводится зачет, срок для ее представления - три года после окончания указанного налогового периода.

До сих пор налогоплательщику для этих целей отводился один год, а для проведения зачета он должен был представить:

- официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения;

- документ о полученном доходе и уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Теперь не надо будет подавать документ о подтверждении статуса резидента иностранного государства (с учетом того, что данный зачет предоставляется резиденту РФ, названный документ получить трудно, так как физическое лицо в редких случаях может оказаться налоговым резидентом более чем одного государства в течение календарного года).

А вот в отношении документа о полученном налогоплательщиком доходе и уплате им налога за пределами РФ теперь потребуется нотариально заверенный перевод на русский язык.

Что касается граждан, которые не являются резидентами РФ, для налоговых агентов, выплачивающих им доход, приведен порядок, согласно которому эти лица освобождаются от уплаты НДФЛ при наличии договора об устранении двойного налогообложения между страной, резидентами которой они признаются, и РФ.

Данный порядок вступит в силу 01.01.2016.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробно об исчислении НДФЛ в этой ситуации читайте в статье С.В. Котовой "Уплата НДФЛ при выходе участника из ООО: вопросы и ответы" в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, 2014.

*(2) В соответствии с Письмом ФНС России от 08.11.2013 N БС-4-11/20000 размещено на сайте www.nalog.ru и обязательно для применения территориальными налоговыми органами.

*(3) Определением ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-9737/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для его пересмотра в порядке надзора.

*(4) Текст закона и комментарий к нему опубликованы в N 1, 2015.