Модель оценки аудиторского риска с учетом факторов "действия", "события" и "ограничения" (Е.Ю. Итыгилова, журнал "Аудитор", N 6, июнь 2015 г.)

Модель оценки аудиторского риска с учетом факторов "действия", "события" и "ограничения"

Е.Ю. Итыгилова,

канд. экон. наук, доцент

кафедры "Бухгалтерский учет, анализ и аудит"

ФГБОУ ВПО "Восточно-Сибирский государственный

университет технологий и управления"

Журнал "Аудитор", N 6, июнь 2015 г.

В статье раскрыты новые положения теории аудита об элементах аудиторского риска, предложена уточненная модель аудиторского риска путем введения новых факторов "действия", "события" и "ограничения".

Стандартная модель аудиторского риска (АР), предписанная аудиторскими стандартами, может быть выражена следующей формулой:

(1)

где РСИ - риск существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности;

РНСИ - риск необнаружения существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Однако, с целью эффективного выявления преднамеренных искажений, представляется целесообразным детализировать данную модель в соответствии с классификацией искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности. На этом основании введем в стандартную формулу риска дополнительные факторы:

1) Д - действия;

2) С - события;

3) О - ограничения.

Под фактором "действия" будем понимать, с одной стороны, действия лиц экономического субъекта, приводящие к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности, c другой стороны - действия аудитора, которые могут привести к необнаружению искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности. И в том и в другом случае действия могут носить ошибочный или недобросовестный характер.

Введение в модель аудиторского риска фактора "события" вызвано тем обстоятельством, что искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности могут быть обусловлены не только действиями определенных лиц, но и обстоятельствами непреодолимой силы.

Включение в модель аудиторского риска фактора "ограничения" обусловлено тем, что и аудиту, и бухгалтерской (финансовой) отчетности присущи неотъемлемые ограничения, последствиями действия которых являются вероятность необнаружения существенных искажений в аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности в случае аудита, и вероятность допущения существенных искажений в случае подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Предлагаемая мультипликативная модель аудиторского риска представлена на рис. 1.

                               /---------------------\

                               |Аудиторский риск (АР)|

                               \---------------------/

                   /----------------------------------------------\

  /-------------------------------------\    /-------------------------------------\

  |  Риск существенных искажений (РСИ)  |    |    Риск необнаружения существенных  |

/-|                                     |  /-|          искажений (РНСИ)           |

| \-------------------------------------/  | \-------------------------------------/

| /-------------------------------------\  | /-------------------------------------\

| |    Риск существенных искажений в    |  | |   Риск необнаружения существенных   |

|| результате действий экономического  |  ||   искажений в результате действий   |

| |            субъекта (РСИд)          |  | |           аудитора (РНСИд)          |

| \-------------------------------------/  | \-------------------------------------/

|         /--------------------\           |         /--------------------\

|                                        |                             

| /-----------------\ /-----------------\  | /-----------------\ /-----------------\

| |Риск существенных| |Риск существенных|  | |      Риск       | |      Риск       |

| |   искажений в   | |   искажений в   |  | |  необнаружения  | |  необнаружения  |

| |   результате    | |   результате    |  | |  существенных   | |  существенных   |

| |    ошибочных    | |недобросовестных |  | |   искажений в   | |   искажений в   |

| |    действий     | |    действий     |  | |   результате    | |   результате    |

| |аудируемого лица | |аудируемого лица |  | |    ошибочных    | |недобросовестных |

| |     (РСИод)     | |     (РСИнд)     |  | |действий аудитора| |действий аудитора|

| |                 | |                 |  | |    (РНСИод)     | |    (РНСИнд)     |

| \-----------------/ \-----------------/  | \-----------------/ \-----------------/

| /-------------------------------------\  | /-------------------------------------\

| |    Риск существенных искажений в    |  | |    Риск необнаружения существенных  |

||  результате событий в деятельности  |  ||    искажений в результате событий в |

| |    экономического субъекта (РСИс)   |  | |         ходе аудита (РНСИс)         |

| \-------------------------------------/  | \-------------------------------------/

| /-------------------------------------\  | /-------------------------------------\

| |   Риск существенных искажений в     |  | |   Риск необнаружения существенных   |

| |  результате ограничений, присущих   |  | | искажений в результате неотъемлемых |

\|    финансовой отчетности (РСИо)     |  \|      ограничений аудита (РНСИо)     |

  \-------------------------------------/    \-------------------------------------/

Рис.1. Предлагаемая модель аудиторского риска

Рассмотрим составные элементы данной модели - риск существенных искажений (РСИ) и риск необнаружения существенных искажений (РНСИ).

1. Риск существенных искажений (РСИ) можно выразить формулой с последующим разложением на составные элементы риска:

, (2)

где РСИд - риск существенных искажений в результате действий лиц экономического субъекта (1.1);

РСИс - риск существенных искажений в результате событий, произошедших в проверяемом периоде в деятельности экономического субъекта (1.2);

РСИо - риск существенных искажений в результате ограничений, присущих финансовой отчетности (1.3).

1.1. Риск существенных искажений в результате действий лиц экономического субъекта (РСИд). Существенные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности отчитывающегося экономического субъекта могут явиться результатом действий лиц, отвечающих за подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) руководства и представителей собственника экономического субъекта, осуществляющих надзор за процессом подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. В зависимости от характера действий - ошибочного или недобросовестного - искажения могут быть непреднамеренными или преднамеренными.

С учетом того обстоятельства, что действия лиц экономического субъекта, имеющие отношение к процессу подготовки и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности могут быть ошибочными или недобросовестными, то представляется целесообразным разложить риск существенных искажений в результате действий на две составляющие - риск существенных искажений в результате ошибочных действий лиц экономического субъекта (РСИод) и риск существенных искажений в результате недобросовестных действий лиц экономического субъекта (РСИнд):

, (3)

где РСИод - риск существенных искажений в результате ошибочных действий лиц, ответственных за подготовку и представление финансовой отчетности, например, при выражении профессионального суждения;

РСИнд - риск существенных искажений в результате недобросовестных действий, связанных с незаконным присвоением активов и недобросовестными подготовкой и представлением финансовой отчетности со стороны руководства, представителей собственников или под влиянием третьих лиц.

1.2. Риск существенных искажений в результате событий, произошедших в проверяемом периоде в деятельности экономического субъекта (РСИс). Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в отдельных случаях можно представить как последствия событий, произошедших в проверяемом периоде в деятельности экономического субъекта. К событиям, которые могут оказать влияние на процесс подготовки и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, следует отнести чрезвычайные обстоятельства хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация имущества и т.п.), а также обстоятельства, неконтролируемые экономическим субъектом и являющиеся волей случая, например утеря аудируемым лицом учетных записей, изъятие учетных записей существенного компонента бухгалтерской (финансовой) отчетности контролирующими органами на неопределенный срок. Следствием перечисленных событий может явиться ограничение объема аудита*(1).

1.3. Риск существенных искажений в результате ограничений, присущих финансовой отчетности (РСИо). Вероятность содержания искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть обусловлена ограничениями подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. К ограничениям финансовой отчетности, влияющим на возможность ее потенциального искажения, относятся характер финансовой отчетности и соотношение затрат и выгод на представление полезной финансовой информации.

1.3.1. Характер финансовой отчетности. Подготовка финансовой отчетности предполагает, что требования применяемых принципов финансовой отчетности используются в отношении фактов и обстоятельств деятельности организации с учетом суждений руководства. Кроме того, многие статьи финансовой отчетности связаны с субъективными решениями и оценками или предполагают некоторую неопределенность, при этом может существовать целый ряд приемлемых интерпретаций и суждений. Следовательно, для некоторых статей финансовой отчетности характерен неотъемлемый уровень вариативности, который невозможно устранить. Например, подобная вариативность часто характерна для определенных расчетных оценок. Несмотря на то что такую вариативность невозможно устранить с помощью дополнительных аудиторских процедур, аудитор обязан проанализировать то, насколько обоснованы расчетные оценки в контексте применяемых принципов финансовой отчетности и сопутствующего раскрытия информации, и рассмотреть качественные аспекты практики бухгалтерского учета в организации, включая индикаторы возможной необъективности суждений руководства (п. А46 МСА 200).

1.3.2. Соотношение затрат и выгод на представление полезной финансовой информации. Значимость и ценность информации со временем снижаются, и следует поддерживать определенный баланс между надежностью информации и затратами на ее получение (п. А48 МСА 200). Затраты представляют собой неотъемлемое ограничение в отношении информации, которая может быть представлена в рамках финансовой отчетности. Представление финансовой информации сопряжено с затратами, и важно, чтобы данные затраты оправдывались выгодами от представления данной информации. Существует несколько типов затрат и выгод, которые следует принимать во внимание (п. QC35 Концептуальных принципов финансовой отчетности).

2. Риск необнаружения существенных искажений (РНСИ) можно выразить следующей формулой с последующим разложением на составные элементы риска:

, (4)

где РНСИд - риск необнаружения существенных искажений в результате действий аудиторов в ходе выполнения задания по аудиту финансовой отчетности (2.1);

РНСИс - риск необнаружения существенных искажений в результате событий (2.2);

РНСИо - риск необнаружения существенных искажений в результате ограничений, присущих аудиту финансовой отчетности (2.3).

2.1. Риск необнаружения существенных искажений в результате действий аудиторов в ходе выполнения задания по аудиту финансовой отчетности (РНСИид). Существенные искажения, имеющиеся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, но не обнаруженные в ходе аудиторской проверки, могут быть связаны с использованием ненадлежащих аудиторских процедур, неверным толкованием аудиторских доказательств, неспособностью аудитора идентифицировать искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности.

С учетом того обстоятельства, что действия аудиторов в ходе проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности могут быть ошибочными или недобросовестными, представляется целесообразным разложить риск необнаружения существенных искажений в результате действий аудитора на две составляющие - риск необнаружения существенных искажений в результате ошибочных действий (РНСИод) и риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий (РНСИнд), в результате чего формула будет иметь следующий вид:

, (5)

где РНСИод - риск необнаружения существенных искажений в результате ошибочных действий аудиторов (2.1.1);

РНСИнд - риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий аудитора (2.1.2).

2.1.1. Риск необнаружения существенных искажений в результате ошибочных действий аудиторов (РНСИод). Ошибочные действия аудиторов представляют действия руководителя и участников аудиторской группы, связанные с выражением неверного профессионального суждения в отношении основных оценочных категорий в аудите, а также принятие неверных решений руководством аудиторской организации в отношении конкретного задания по аудиту финансовой отчетности.

2.1.2. Риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий аудитора (РНСИнд). Недобросовестные действия аудиторов могут быть связаны, например, с сокрытием манипулирования показателями финансовой отчетности руководством экономического субъекта или сокрытием фактов незаконного присвоения активов.

2.2. Риск необнаружения существенных искажений в результате событий, произошедших в ходе проведения аудита финансовой отчетности (РНСИс). Существенные искажения, имеющиеся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, могут быть не обнаружены в связи со следующими тремя типами обстоятельств:

1) обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита:

а) в случае, когда время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов;

б) в случае, когда аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица неэффективны;

2) препятствия, установленные руководством аудируемого лица:

а) в случае, когда руководство аудируемого лица препятствует аудитору в присутствии при инвентаризации товарно-материальных запасов;

б) в случае, когда руководство аудируемого лица препятствует аудитору в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Препятствия, установленные руководством аудируемого лица, могут влиять также на другие вопросы проведения аудита, например на оценку аудитором рисков недобросовестных действий и на возможность продолжения выполнения аудиторского задания.

3) значительные сложности, с которыми пришлось столкнуться во время аудита (п. 16(Ь) МСА 260). Значимые проблемы, возникшие во время аудита, могут включать:

а) значительные задержки в предоставлении руководством требуемой информации;

б) необоснованно короткий срок проведения аудита;

в) неожиданно большие усилия, требующиеся для получения достаточных надлежащих доказательств;

г) отсутствие ожидаемой информации;

д) нежелание руководства выполнить или расширить по просьбе аудитора оценку способности организации продолжать непрерывную деятельность.

В некоторых обстоятельствах такие проблемы могут представлять собой ограничение объема аудита, что ведет к модификации аудиторского мнения (п. А18 МСА 260).

2.3. Риск необнаружения существенных искажений в результате ограничений, присущих аудиту финансовой отчетности (РНСИо). Аудитор не обязан и не может снизить аудиторский риск до нуля и, следовательно, получить абсолютное подтверждение того, что в финансовой отчетности несущественных искажений, будь то в силу недобросовестных действий или ошибок, поскольку в результате неотъемлемых ограничений аудита большинство аудиторских доказательств, на основе которых аудитор делает выводы и составляет заключения, носят аргументативный, а не безусловный характер. Неотъемлемые ограничения аудита обусловлены характером аудиторских процедур и необходимостью проведения аудита в разумные сроки и с разумными затратами (п. А45 МСА 200).

2.3.1. Характер аудиторских процедур, не позволяющих получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства. Существуют практические и юридические ограничения способности аудитора получить аудиторские доказательства. Во-первых, есть вероятность того, что руководство и другие лица не предоставят (умышленно или неумышленно) полную информацию, имеющую отношение к подготовке финансовой отчетности или запрашиваемую аудитором. Соответственно, аудитор не может быть уверен в полноте информации, даже несмотря на то, что им выполнены аудиторские процедуры по подтверждению полноты полученной информации. Во-вторых, для сокрытия недобросовестных действий могут использоваться сложные, тщательно организованные схемы. Поэтому аудиторские процедуры, применяемые для сбора аудиторских доказательств, могут оказаться неэффективными для выявления преднамеренного искажения информации с помощью, например, сговора с целью подделки документов, которые смогут убедить аудитора в надежности аудиторских доказательств при их фактической ненадежности. Аудитор не обязан быть экспертом по проверке подлинности документов и не имеет соответствующей подготовки. В-третьих, аудит не является официальным расследованием предполагаемого правонарушения. Соответственно, аудитор не имеет особых юридических полномочий, например права на проведение обыска, которые могут быть необходимы для подобного расследования (п. А47 МСА 200).

2.3.2. Необходимость проведения аудита в разумные сроки и с разумными затратами. Связанные с аудитом уровень сложности, сроки или затраты как таковые не могут сами по себе быть должным основанием для того, чтобы не выполнить безальтернативную аудиторскую процедуру или принять в качестве удовлетворительных недостаточно аргументированные аудиторские доказательства. Грамотное планирование помогает выделить достаточно времени и ресурсов для проведения аудита. Пользователи финансовой отчетности предполагают, что аудитор составит заключение по финансовой отчетности в разумные сроки и с разумными затратами, признавая при этом нецелесообразность рассмотрения всей имеющейся информации или исчерпывающего анализа всех аспектов исходя из посылки об ошибочном или недобросовестном характере информации, если не подтверждено обратное (п. А48 МСА 200). Следовательно, аудитору необходимо:

1) планировать аудит таким образом, который бы обеспечивал его эффективное проведение;

2) уделять особое внимание тем областям, в которых наиболее вероятен риск существенных искажений, будь то в силу недобросовестных действий или ошибки, и соответственно сократить объем работы по другим областям;

3) использовать тесты и другие средства изучения генеральной совокупности информации для выявления искажений (п. А49 МСА 200).

При планировании и проведении аудита аудитор должен иметь возможность выявления и оценки рисков существенного искажения информации на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений посредством выполнения процедур по оценке риска и соответствующих действий, а также применять тесты и другие средства изучения генеральной совокупности таким образом, чтобы получить обоснованные аргументы для выводов о генеральной совокупности (п. А50 МСА 200).

Потенциальные последствия неотъемлемых ограничений, влияющих на способность аудитора обнаружить существенные искажения, играют особо важную роль для ряда утверждений и предметных областей. К таким утверждениям и предметным областям относятся:

1) недобросовестные действия, в особенности с участием высшего руководства или при наличии сговора (МСА 240);

2) наличие и полнота информации о взаимодействии и операциях со связанными сторонами (МСА 550);

3) факты несоблюдения законодательных и нормативных актов (МСА 250);

4) будущие события или условия, вследствие которых организация может прекратить свое существование как действующее предприятие (МСА 570) (п. А51 МСА 200).

Например, в отношении обязанности аудитора рассмотреть существенные искажения в результате несоблюдения требований законодательных и иных актов последствия неотъемлемых ограничений способности аудитора выявить существенные искажения финансовой отчетности проявляются сильнее по следующим причинам:

1) существует много законодательных и нормативных актов, регулирующих, в основном, операционные аспекты деятельности организации, которые, как правило, не оказывают влияния на финансовую отчетность;

2) несоблюдение требований законодательных и нормативных актов может включать намеренное сокрытие таких действий, например сговор, подделку, умышленное неотражение операций в учетных документах, игнорирование руководством системы внутреннего контроля или осознанное предоставление аудитору ложных сведений;

3) факт несоблюдения требований законодательного или нормативного акта определяется решением суда (п. 5 МСА 250).

2.3.3. Обстоятельства, ограничивающие выявление искажений в результате характера недобросовестных действий. Существует неизбежный риск необнаружения существенных искажений финансовой отчетности (даже при надлежащем планировании и выполнении аудита в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами), особенно в результате недобросовестных действий. Установить и доказать в ходе аудита факты недобросовестных действий руководства достаточно трудно. Существуют объективные обстоятельства, усложняющие процесс обнаружения (выявления и доказывания) искажений вследствие недобросовестных действий руководства экономического субъекта. К ним относятся:

1) специфический характер недобросовестных действий применительно к процессу выявления искажений отчетности в ходе аудита;

2) ограничения в отношении ответственности и обязанностей аудитора.

Ниже рассмотрим эти два положения подробнее.

1. Специфический характер недобросовестных действий применительно к процессу выявления искажений отчетности в ходе аудита (высокая латентность).

Процесс обнаружения недобросовестных действий усложняют следующие обстоятельства:

- сложность установления умысла, особенно в части субъективного суждения руководства аудируемого лица;

- возможность сокрытия недобросовестных действий, в том числе с применением фальсификации документов;

- возможность обхода формально установленных процедур контроля руководством или представителями собственника аудируемого лица;

- возможность сговора лиц, представляющих руководство, собственника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц.

Обнаружение этих действий затруднено, поскольку при мошеннических посягательствах совершаемые недобросовестные действия внешне выглядят как вполне обычные мероприятия, осуществляемые в соответствии с установленными правовыми и экономическими нормами. Недобросовестные лица всегда стремятся тщательно маскировать свои действия, а применяемые ими способы обмана, подлога и прочих видов мошенничества, как правило, очень трудно поддаются проверке.

Возможность аудитора выявлять недобросовестные действия зависит от следующих факторов:

а) искусность подделки;

б) частота фактов манипулирования и объем информации, затрагиваемой манипулированием;

в) масштабы сговора;

г) связанные со сговором суммы отдельных значений, подвергшихся подтасовке;

д) должностной статус лиц, участвующих в недобросовестных действиях.

2. Ограничения в отношении ответственности и обязанностей аудитора.

Кроме того, существуют следующие ограничения в отношении ответственности и обязанностей аудитора:

1) аудитор имеет право воспринимать записи и документы экономического субъекта как подлинные и не обязан быть специалистом по их проверке;

2) аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение недобросовестных действий; в полной мере ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий возлагается на руководство экономического субъекта;

3) недобросовестные действия экономических субъектов - широкое понятие, в целях аудита финансовой отчетности предметом аудиторского рассмотрения становятся только те недобросовестные действия, последствием которых являются искажения финансовой отчетности;

4) аудитор может предположить или в отдельных случаях выявить факты недобросовестных действий экономического субъекта, но не может квалифицировать их как мошенничество с юридической точки зрения.

В силу неотъемлемых ограничений аудита существует неизбежный риск необнаружения некоторых существенных искажений в финансовой отчетности, несмотря на надлежащее планирование и проведение аудита в соответствии с МСА. Однако неотъемлемые ограничения аудита не могут являться основанием для того, чтобы принять в качестве удовлетворительных недостаточно аргументированные аудиторские доказательства (п. А52 МСА 200).

Список литературы

1. The Conceptual Framework for Financial Reporting. International Accounting Standards Board (IASB), September 2010.

2. Handbook of International Quality Control, Auditing Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements. Volume I. - International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), 2014 Edition.

3. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. - 495 с.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ограничение объема аудита - это ситуация, в которой у аудитора отсутствует возможность выполнения какой-либо аудиторской процедуры, а также возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств путем выполнения альтернативных аудиторских процедур.