Вопрос: Как следует отражать операции по отпуску военнослужащим бесплатных лекарственных препаратов из аптеки в рамках реализации Федерального закона от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих"? (журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2015 г.)

Как следует отражать операции по отпуску военнослужащим бесплатных лекарственных препаратов из аптеки в рамках реализации Федерального закона от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих"?

М.Р. Зарипова,

эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2015 г.

В соответствии с п. 2 ст. 16 Федерального закона N 76-ФЗ военнослужащие имеют право на получение бесплатных лекарственных средств по рецептам врача. При отсутствии военных медицинских организаций по месту службы обеспечение лекарственными препаратами и медицинскими изделиями военнослужащих в фармацевтических организациях производится в порядке, установленном Правительством РФ. В настоящее время такой порядок регламентирован Правилами *(1), утвержденными Постановлением Правительства РФ от 27.03.2015 N 282 (вступили в силу с 09.04.2015).

Согласно п. 2 Правил бесплатный отпуск лекарственных препаратов военнослужащим, находящимся на амбулаторном лечении, осуществляется фармацевтическими организациями по рецептам, выданным врачами медицинских организаций государственной (муниципальной) системы здравоохранения в соответствии с договорами между этими медицинскими организациями и федеральными органами (их уполномоченными органами) об оказании медицинской помощи.

Примечание. Реквизиты договоров об обеспечении лекарственными препаратами указываются в рецептах.

Расходы фармацевтических организаций на обеспечение военнослужащих лекарственными препаратами возмещаются федеральными органами (их уполномоченными органами) в силу договоров, заключенных с названными фармацевтическими организациями.

Копии заключенных с фармацевтическими организациями договоров направляются в медицинские организации в течение 15 дней после их заключения. Данные мероприятия проводятся в целях информирования военнослужащих о фармацевтических организациях, осуществляющих их обеспечение лекарственными препаратами.

Далее в соответствии с п. 5 Правил военнослужащий или гражданин представляет в фармацевтическую организацию рецепт (рецепты) и предъявляет паспорт или документ, подтверждающий его статус.

Бесплатный отпуск лекарственных препаратов военнослужащему или гражданину производится фармацевтической организацией на основании рецепта (рецептов) и оформляется товарной накладной, выписываемой фармацевтической организацией в двух экземплярах с указанием выданных лекарственных препаратов.

При этом первый экземпляр товарной накладной выдается военнослужащему или гражданину, второй экземпляр с подписью лица, получившего лекарственные препараты, хранится в фармацевтической организации.

В соответствии с п. 6 Правил фармацевтическая организация для возмещения затрат оформляет счет-фактуру на выданный товар и направляет вместе с копиями рецепта и товарной накладной, заверенными печатью и подписью руководителя фармацевтической организации, в федеральный орган (его уполномоченный орган).

Указанные документы представляются один раз в месяц в отношении всех военнослужащих и граждан не позднее 20го числа месяца, следующего за отчетным.

Федеральный орган (его уполномоченный орган), который заключил договор об обеспечении лекарственными препаратами, производит оплату отпущенных лекарственных препаратов в течение 30 дней со дня получения документов (п. 7 Правил).

При рассмотрении вопроса об отражении операций по отпуску лекарственных препаратов в рамках реализации Федерального закона N 76-ФЗ следует отметить, что в данном случае имеет место реализация товара. Отпуская лекарства по бесплатному рецепту, аптека фактически продает их не больному, а уполномоченному органу. Сумма выручки, признанная в бухгалтерском учете, отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90/1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н). Расчеты с уполномоченным органом за лекарственные средства следует вести, как при продаже продукции. При этом нужно использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с Федеральным уполномоченным органом".

Бухгалтер аптеки должен отразить данные операции следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отпущены лекарственные средства военнослужащим по бесплатным рецептам	76	90/1
Получены денежные средства на расчетный счет аптеки за бесплатные лекарственные средства	51	76

Аптека, отпуская гражданам лекарства по бесплатным рецептам, определяет суммы компенсации из бюджета на основании рецептов. По их данным составляется счет-фактура, на основании которого Федеральный уполномоченный орган перечисляет денежные средства.

В дебет счета 90, субсчет 90/2 "Себестоимость продаж" списывается себестоимость реализованных товаров со счета 41 "Товары".

Далее необходимо отметить, что в целях гл. 26.3 НК РФ предпринимательская деятельность по реализации лекарственных препаратов и прочих товаров медицинского назначения, осуществляемая аптечными организациями на основании договоров поставки, независимо от формы расчета (наличной или безналичной), не облагается ЕНВД.

В силу ст. 346.27 НК РФ к розничной торговле не относится передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовление лекарственных препаратов). Не относится к розничной торговле и предпринимательская деятельность, связанная с реализацией товаров по государственным (муниципальным) контрактам.

Поэтому предпринимательская деятельность, связанная с поставкой товаров по государственным (муниципальным) контрактам, независимо от формы расчетов (наличный или безналичный расчет), облагаться ЕНВД не может, соответственно, должна облагаться в рамках иных режимов налогообложения. Данные разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 10.04.2015 N 03-11-11/20701.

Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При реализации лекарственных средств применяется налоговая ставка 10% (пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ). Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90, субсчет 90/3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Рассмотрим данный порядок на примере.

Пример

Фармацевтическая уполномоченная организация через свои аптеки отпускает лекарства по бесплатным рецептам. В июне 2015 года отпущено 100 упаковок лекарственного препарата "Ибупрофен", который изначально приобретен по цене 60 руб. за упаковку от производителя на сумму 6 000 руб. Отпускная стоимость лекарственного средства по бесплатным рецептам составляет 66 руб. (в том числе НДС 10% - 6 руб.).

Федеральный уполномоченный орган за каждую упаковку названного препарата, отпущенную по бесплатному рецепту, возмещает 100% стоимости лекарственных средств аптеке, итого на сумму 6 000 руб. (все цифры в примере условные).

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получены от поставщика лекарственные препараты для отпуска в аптеке	41	60	5 454,55
Отражена сумма НДС по поступившим товарам	19	60	545,45
Начислена торговая наценка на лекарственные средства	41	42	545,45
Перечислены денежные средства поставщику за полученные лекарственные препараты	60	51	6 000
Сформирован реестр для Федерального уполномоченного органа на сумму компенсации	76	90/1	6 600
Начислен НДС на отпущенные лекарственные средства	90/3	68/НДС	600
Списана фактическая стоимость отпущенных лекарственных средств по бесплатным рецептам	90/2	41	6 000
Сторнирована торговая наценка, относящаяся к реализованным лекарственным средствам	90/2	42	(545,45)
Поступили денежные средства от федерального уполномоченного органа за отпущенное по бесплатным рецептам лекарство	51	76	6 600

1 июля 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила обеспечения военнослужащих и граждан, призванных на военные сборы, лекарственными препаратами для медицинского применения, медицинскими изделиями в фармацевтических организациях при отсутствии по месту военной службы или месту жительства военнослужащих либо по месту прохождения военных сборов гражданами, призванными на военные сборы, медицинских, военно-медицинских подразделений, частей и организаций федеральных органов исполнительной власти, в которых федеральным законом предусмотрена военная служба.