Вопрос: Организация выполняет работы по изготовлению продукции в соответствии с договором. Цена работ является ориентировочной. Ориентировочная цена подлежит переводу в фиксированную путем подписания сторонами протокола согласования фиксированных цен. Результаты работ переходят к заказчику с момента приемки выполненных работ по акту сдачи-приемки работ. В этот же момент осуществляется их принятие к бухгалтерскому и налоговому учету. В связи с тем что процесс согласования фиксированной цены длительный, она может быть утверждена уже после передачи результатов работ заказчику. Как отразить изменение цены работ после их приемки в бухгалтерском, налоговом учете и при расчете НДС? (журнал "ЭЖ Вопрос-Ответ", N 6, июнь 2015 г.)

Организация выполняет работы по изготовлению продукции в соответствии с договором. Цена работ является ориентировочной. Ориентировочная цена подлежит переводу в фиксированную путем подписания сторонами протокола согласования фиксированных цен. Результаты работ переходят к заказчику с момента приемки выполненных работ по акту сдачи-приемки работ.

В этот же момент осуществляется их принятие к бухгалтерскому и налоговому учету.

В связи с тем что процесс согласования фиксированной цены длительный, она может быть утверждена уже после передачи результатов работ заказчику. Как отразить изменение цены работ после их приемки в бухгалтерском, налоговом учете и при расчете НДС?

Л. Мисникович,

налоговый юрист

Журнал "ЭЖ Вопрос-Ответ", N 6, июнь 2015 г.

Бухгалтерский учет

В пункте 6.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 6.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации" указано, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности, а также величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяются исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации, а при отсутствии такой цены - исходя из цен, которые организация применяет в сравнимых обстоятельствах по аналогичным товарам, работам, услугам, имущественным правам.

Гражданское законодательство, а также законодательство, регулирующее бухгалтерский учет, не содержит норм, запрещающих указание в первичных документах ориентировочных цен, в то же время возможность изменения цены напрямую предусмотрена как нормами ГК РФ, так и положениями по бухгалтерскому учету (п. 2 ст. 424 ГК РФ, п. 6.4 ПБУ 9/99 и 6.4 ПБУ 10/99). Указание в первичном документе ориентировочной цены, по нашему мнению, является правомерным. Основанием для отражения в учете корректировки после утверждения фиксированных цен в данном случае может являться протокол согласования фиксированной цены в случае наличия в нем всех необходимых реквизитов.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по корректировке цены будет зависеть от периода, в котором произошло окончательное согласование цены с заказчиком.

Вариант 1. Корректировка происходит в том же отчетном году, что и реализация.

В данном случае, по нашему мнению, результаты корректировки должны отражаться с использованием счета 90 "Продажи".

При увеличении цены:

Дебет 62 Кредит 90

- доход увеличен на разницу, возникшую в результате корректировки;

Дебет 90 Кредит 68

- доначислен НДС.

При уменьшении цены:

Дебет 62 Кредит 90

- доход сторнирован на разницу, возникшую в результате корректировки;

Дебет 90 Кредит 68

- сторнирован (принят к вычету) излишне начисленный НДС.

Вариант 2. Корректировка происходит в следующем отчетном году.

В связи с тем что сдача-приемка результатов выполненных работ произошла в прошлых отчетных периодах, соответственно, выручка относится к прошлым отчетным периодам. В этом случае, по нашему мнению, целесообразно отражать доходы и расходы, связанные с корректировкой цен, как прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.

Обращаем внимание, что нормы ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" в данном случае не применяются, поскольку не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010).

При увеличении цены оформляются проводки:

Дебет 62 Кредит 91

- отражен доход прошлых лет в виде разницы, возникшей в результате корректировки;

Дебет 91 Кредит 68

- доначислен НДС.

При уменьшении цены:

Дебет 91 Кредит 62

- отражен убыток прошлых лет в виде разницы, возникшей в результате корректировки;

Дебет 68 Кредит 91

- уменьшен (принят к вычету) излишне начисленный НДС.

Налог на прибыль

Глава 25 НК РФ не предусматривает специального порядка перерасчета налоговой базы по выполненным работам при последующем изменении их цены.

В случае если согласование фиксированной цены происходит в том же отчетном периоде, что и сдача результатов работ, проблем не возникнет - разница, образовавшаяся в результате корректировки цены, увеличивает либо уменьшает доходы текущего отчетного периода.

Ситуация, когда фиксированная цена согласована в другом отчетном или после окончания налогового периода, несколько сложнее.

С одной стороны, организация может руководствоваться общими правилами п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которым при наличии ошибок (искажений) в расчете налоговой базы за прошлые периоды перерасчет производится за указанные прошлые периоды. В этой ситуации представляется уточненная налоговая декларация (ст. 81 НК РФ).

При этом в отношении ошибок (искажений), которые привели к излишней уплате налога, также допускается произвести перерасчет налоговой базы за период обнаружения ошибки. Так, организация при уменьшении цены на сданные работы вправе учесть это в налоговой базе за период, когда произошло уменьшение цены, а не сдача работ. В этом случае организация может отразить сумму, на которую уменьшились ее доходы от выполнения работ, в составе внереализационных расходов текущего периода как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

С другой стороны, можно говорить о том, что на момент подписания акта приемки-передачи выполненных работ по ориентировочным ценам все доходы и расходы были отражены корректно, поскольку у сторон не было претензий. Соответственно, учет работ по ориентировочным ценам нельзя признать ошибкой.

Кроме того, НК РФ не раскрывает понятия "ошибки (искажения)", соответственно, по правилам п. 1 ст. 11 НК РФ данное понятие следует использовать в том значении, в каком оно используется в законодательстве о бухгалтерском учете. А согласно п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов.

Аналогичный подход был применен Минфином России в письме от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40 при ответе на вопрос об учете расходов, относящихся к прошлому налоговому периоду, сумма которых стала известна в текущем периоде.

Представляется, что второй вариант отражения корректировки в налоговом учете (в качестве прибылей или убытков прошлых лет) является вполне обоснованным, но при этом нельзя исключать риск возникновения претензий налоговых органов в случае увеличения цены договора.

НДС

Налоговая база по НДС при реализации определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, применяемых в сделках, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС с учетом требований ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

При изменении стоимости выполненных работ, с которой организацией уже был исчислен НДС по первоначальному счету-фактуре, необходимо составление корректировочного счета-фактуры на основании составленного сторонами протокола согласования цены согласно п. 3 ст. 168 НК РФ. При этом организация вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости выполненных работ, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных им ранее (абз. 2 подп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

При уменьшении цены реализации разница между суммой НДС, исчисленной до и после уменьшения стоимости работ, может быть принята к вычету в периоде выставления корректировочного счета-фактуры (а также в течение трех лет после составления данного счета-фактуры) и при наличии документов, подтверждающих уменьшение стоимости (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Корректировочный счет-фактура выставляется в течение пяти календарных дней после оформления документов, подтверждающих согласие покупателя на изменение цены (то есть в данном случае после подписания протокола согласования цены) (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Запись в книге покупок осуществляется в периоде возникновения у организации права на принятие НДС к вычету, то есть в периоде выставления корректировочного счета-фактуры (или в пределах трехлетнего срока после его составления) (п. 12 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

При увеличении цены реализации корректировочный счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж за налоговый период, в котором был составлен протокол согласования цены (п. 1 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Минфин России также подтверждает, что при отражении реализации по предварительным ценам при дальнейшем уточнении цены поставщики выставляют покупателям корректировочные счета-фактуры (письма Минфина РФ от 31.01.2013 N 03-07-09/1894, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/39).

1 июня 2015 г.