Комментарий к Федеральному закону от 8 июня 2015 г. N 146-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (Я.В. Лазарева, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 13-14, июль 2015 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 8 июня 2015 г. N 146-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

Я.В. Лазарева,

редакция "НА"

Журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 13-14, июль 2015 г.

И вновь Налоговый кодекс РФ претерпел изменения. На сей раз поправки коснулись главы 23 Налогового кодекса РФ "Налог на доходы физических лиц". Законодатель скорректировал порядок налогообложения НДФЛ отдельных видов доходов.

С 1 января 2016 года нас ожидают более существенные нововведения, предусматривающие:

- возможность применения имущественного вычета при получении дохода:

- при выходе участника из состава общества;

- при передаче имущества ликвидируемого общества;

- при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества;

- новую редакцию положений, регулирующих устранение двойного налогообложения.

Имущественный вычет по операциям с долями в УК - как он есть

Действующая редакция подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ позволяет налогоплательщику применить имущественный вычет при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации.

При этом статья 217 Налогового кодекса РФ не содержит специальные положения, освобождающие от налогообложения доходы, полученные участником при выходе из состава общества, при передаче имущества ликвидируемого общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества.

Естественно, этот пробел был обращен в пользу бюджета. В многочисленных официальных разъяснениях представители контролирующих органов отметили, что перечисленные виды доходов подлежат налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке (ст. 41, п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом исчислить и удержать налог обязан налоговый агент - общество, выплачивающее доход.

Приведем выдержки из некоторых комментариев чиновников.

Возможность уменьшения выплат, связанных с уменьшением уставного капитала, на сумму взноса участника общества в его уставный капитал главой 23 Налогового кодекса РФ не предусмотрена. Данные выплаты облагаются НДФЛ в общем порядке с полной суммы выплаты (письма Минфина России от 24.07.2014 N 03-04-05/36474, от 28.04.2014 N 03-04-07/19864).

При выходе участника из общества выплаченная ему действительная стоимость доли подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода. Перечень доходов, не подлежащих налогообложению, приведен в статье 217 Налогового кодекса РФ. Нормы, предусматривающей освобождение от налогообложения действительной стоимости доли в уставном капитале общества, в статье 217 Налогового кодекса РФ не содержатся.

Возможность применения налоговых вычетов при получении данного вида дохода статьями 218-221 Налогового кодекса РФ не предусмотрена.

Поскольку при ликвидации общества продажа доли в уставном капитале не производится, доход, полученный налогоплательщиком от ликвидируемого общества, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с полной суммы такого дохода. Основания для получения имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ, в таком случае отсутствуют (письмо Минфина России от 08.11.2011 N 03-04-06/3-301).

Обновленная версия имущественного вычета

Со следующего года налогоплательщик будет вправе уменьшить рассматриваемые виды доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих имущественных прав. Такими расходами являются:

- расходы в денежной сумме и (или) стоимости иного имущества, внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала;

- расходы на приобретение или увеличение доли в уставном капитале.

При отсутствии документов, подтверждающих расходы, вычет будет предоставлен в размере доходов, полученных участником в результате прекращения участия в обществе, не превышающем в целом 250 000 рублей за налоговый период.

Расходы участника общества будут учитываться пропорционально уменьшению доли в уставном капитале в случае:

- продажи части доли в уставном капитале общества;

- получения участником дохода в денежной или натуральной форме в связи с уменьшением уставного капитала общества.

Если уставный капитал общества был увеличен за счет переоценки активов, при его уменьшении расходы налогоплательщика на приобретение доли в уставном капитале учитываются в сумме выплаты участнику общества, превышающей сумму увеличения номинальной стоимости его доли в результате переоценки активов.

Зачет налога, уплаченного за рубежом

Вторая часть изменений касается норм статьи 232 Налогового кодекса РФ "Устранение двойного налогообложения". В статье 232 Налогового кодекса РФ, изложенной в новой редакции, конкретизированы:

- порядок зачета в России сумм налога, уплаченного физическим лицом (налоговым резидентом РФ) в иностранном государстве (п. 2-4 ст. 232 НК РФ);

- порядок освобождения в России от уплаты налога или возврата ранее удержанного налога у источника выплат в РФ с доходов, полученных физическим лицом (налоговым резидентом иностранного государства) (п. 5-9 ст. 232 НК РФ).

Если международным соглашением предусмотрен зачет налога, уплаченного за рубежом, то основанием для такого зачета послужит декларация, представленная физическим лицом (налоговым резидентом РФ) в налоговую инспекцию. Декларация подается по окончании года, в котором налог был уплачен в иностранном государстве. Впрочем, вычет может быть заявлен и позже (в декларациях, поданных в течение трех лет после окончания года, в котором был получен доход за рубежом).

В действующей редакции статья 232 Налогового кодекса РФ не содержит подобное требование. Однако необходимость подачи налоговой декларации обусловлена положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 228 и статьи 229 Налогового кодекса РФ. На это указывали представители финансового ведомства в своих разъяснениях (письма Минфина России от 29.01.2015 N 03-04-06/3349, от 16.10.2012 N 03-08-05).

Согласно нововведениям к декларации необходимо приложить документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного там налога (с указанием вида и суммы дохода, календарного года, в котором был получен доход, суммы налога и даты его уплаты за границей). Эти документы должны быть выданы (заверены) уполномоченным органом иностранного государства, переведены на русский язык (перевод надо заверить нотариально); но их можно заменить копией налоговой декларации, представленной физическим лицом за рубежом, с приложением копии платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенного перевода на русский язык. Если налог будет удержан источником выплат, то к декларации можно приложить документ, выданный источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа и его нотариально заверенным переводом на русский язык.

Согласно действующей редакции статьи 232 Налогового кодекса РФ для зачета потребуется "документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами России, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства". При этом статьей 232 Налогового кодекса РФ не предусмотрена возможность подтверждения уплаты налога в иностранном государстве налоговым агентом, удержавшим налог при выплате дохода физическому лицу (письмо Минфина России от 16.10.2012 N 03-08-05).

Налог с доходов резидента иностранного государства

Как и прежде, основанием для неудержания НДФЛ при выплате доходов или их налогообложении по льготным ставкам в соответствии с международными соглашениями является подтверждение того, что физическое лицо - резидент иностранного государства. Правда, законодатель уточнил, что таким подтверждением является "паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина". Если же эти документы не позволят подтвердить налоговый статус, то российской компании (налоговому агенту) нужно запросить у получателя дохода "официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства". Указанное подтверждение должно быть выдано компетентным органом иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании соответствующего международного договора. Если такое подтверждение составлено на иностранном языке, то получатель дохода должен представить нотариально заверенный перевод на русский язык.

Если подтверждение налогового резидентства получено российской организацией (налоговым агентом) после выплаты дохода, то излишне удержанный налог придется вернуть по правилам пункта 1 статьи 231 Налогового кодекса РФ.

Законодатель предусмотрел особые условия возврата налога для ситуации, когда на момент получения физическим лицом подтверждения статуса налогового резидента отсутствует налоговый агент. В этом случае получатель дохода вправе обратиться:

- либо в инспекцию по месту жительства (месту пребывания) в России;

- либо в инспекцию по месту учета налогового агента (если отсутствует место жительства / место пребывания физического лица в РФ).

То есть возврат налога будет производиться инспекцией в порядке, предусмотренном статьей 78 Налогового кодекса РФ.

К сведению: в настоящее время положения статьи 78 Налогового кодекса РФ о сроках подачи заявления о зачете или возврате сумм излишне уплаченного налога не применяются в отношении сроков представления подтверждения налогоплательщиком статуса резидента иностранного государства в целях реализации норм соглашений об избежании двойного налогообложения (письмо Минфина России от 31.08.2010 N 03-04-08/4-189).

Новеллой является обязанность российской организации (налогового агента) подать в инспекцию сведения, которые позволят идентифицировать налогоплательщика, вид выплаченных доходов, суммы выплаченных доходов и даты их выплаты. Эти сведения необходимо представить в тридцатидневный срок с даты выплаты дохода физическому лицу (резиденту иностранного государства).