Вопрос: Пенсионерка в 2015 году планирует продать имеющуюся у нее квартиру и купить новую. После выхода на пенсию каких-либо доходов, кроме пенсионных выплат, она не получала и не получает в настоящее время (вышла на пенсию по старости в 2010 году). Может ли она получить имущественный налоговый вычет в размере 2 000 000 рублей? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2015 г.)

Пенсионерка в 2015 году планирует продать имеющуюся у нее квартиру и купить новую. После выхода на пенсию каких-либо доходов, кроме пенсионных выплат, она не получала и не получает в настоящее время (вышла на пенсию по старости в 2010 году).

Может ли она получить имущественный налоговый вычет в размере 2 000 000 рублей?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В данном случае пенсионерка сможет воспользоваться правом на имущественный вычет в размере 2 000 000 рублей по квартире, которую она планирует купить в 2015 году, только в том случае, если квартира, которую она планирует продать, фактически будет продана в 2015 году, и при условии, что эта квартира находилась в ее собственности менее трех лет (будет получен доход, облагаемый по ставке 13%).

Обоснование вывода:

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ.

При определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право, в частности, на получение имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на приобретение на территории РФ жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них (пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ). Данный имущественный вычет предоставляется в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на приобретение на территории РФ одного или нескольких объектов имущества, указанного в пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, но не превышающем 2 000 000 рублей (пп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ).

Из пп. 6 п. 3 ст. 220 НК РФ следует, что право на имущественный налоговый вычет по расходам на покупку квартиры возникнет, только если имеются документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на данную квартиру.

В данном случае право на получение рассматриваемого вычета возникнет у налогоплательщика в 2015 году (после покупки квартиры).

В общем случае на предыдущие налоговые периоды право на вычеты не распространяется. Налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ).

Как было указано выше, вычет предоставляется только для доходов, облагаемых по ставке 13%, соответственно, если подобных доходов в календарном году, в котором приобретена квартира, у налогоплательщика не было, то и права на вычет у него нет.

Однако из этого правила существует исключение. Так, согласно п. 10 ст. 220 НК РФ у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством РФ, имущественные вычеты по НДФЛ, предусмотренные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, могут быть перенесены на предшествующие налоговые периоды, но не более трех непосредственно предшествующих налоговому периоду, в котором образовался переносимый остаток имущественных налоговых вычетов.

Таким образом, пенсионер может воспользоваться имущественным вычетом по доходам, которые получены им не только в календарном году, в котором приобретено жилье, но и в календарных годах, предшествующих этому году. Причем право применить вычет распространяется не на любые "прошлые" года, а только на три года, которые непосредственно предшествуют году возникновения переносимого остатка вычета.

Здесь встает вопрос, что именно понимать под "переносимым остатком вычета". Минфин России ранее придерживался позиции о том, что говорить о "переносимом остатке" можно только в том случае, если налогоплательщик уже начал пользоваться вычетом, но не использовал его до конца. Смотрите, например, письма Минфина России от 19.12.2012 N 03-04-05/5-1416, от 05.04.2012 N 03-04-05/7-453, от 15.03.2012 N 03-04-05/7-310, от 01.03.2012 N 03-04-05/7-239, от 01.03.2012 N 03-04-05/7-241. Вместе с тем, с учетом того, что в п. 10 ст. 220 НК РФ не содержится условия о том, что для переноса остатка имущественного налогового вычета требовалось ранее уже заявить право на него, полагаем, что под "остатком имущественного вычета" можно понимать и его полную сумму. В пользу такой точки зрения можно привести более "свежие" разъяснения Минфина России, например письмо от 24.04.2015 N 03-04-05/23596, а также разъяснения ФНС России, например письма от 19.07.2013 N ЕД-4-3/13096@, от 25.09.2013 N БС-3-11/3521@.

В любом случае в данной ситуации, даже если следовать второй - более выгодной для налогоплательщика позиции и считать, что "непереносимый остаток имущественного вычета" образуется в данном случае в том году, в котором возникло право на этот вычет (в 2015 году), налогоплательщик все равно не сможет применить положения п. 10 ст. 220 НК РФ, так как три предшествующих 2015 году календарных года - это 2012, 2013 и 2014 годы. То есть перенести вычет налогоплательщик может только на 2012, 2013 и 2014 годы, а в этих периодах дохода, облагаемого по ставке 13%, у него не было (последний такой доход получен им в 2010 году).

Такие разъяснения представлены в письме ФНС России от 15.05.2013 N ЕД-4-3/8721@. В нем указано, что физлицо, не имевшее в течение года приобретения и трех предшествующих периодов доходов, с которых им уплачивался НДФЛ, и получавшее доходы только в виде государственной пенсии и социальных доплат к ней, не имеет оснований для получения имущественного налогового вычета за указанные периоды.

Итак, в рассматриваемой ситуации пенсионерка не сможет воспользоваться имущественным вычетом в отношении доходов, полученных ею в прошлых налоговых периодах (2010 год и ранее). Вместе с тем в 2015 году помимо сделки, связанной с приобретением квартиры, она собирается также совершить сделку по продаже имеющегося у нее жилья.

На основании пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ и п. 1 ст. 224 НК РФ доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ, являются доходами, облагаемыми НДФЛ по ставке 13%. Вместе с тем на основании п. 17.1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению, в частности, доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период от продажи квартир, находившихся в их собственности три года и более.

Таким образом, если квартира, которую планируется продать, находится в собственности пенсионерки 3 года и более, то при ее продаже дохода, облагаемого по ставке 13%, не возникнет, соответственно, невозможно будет и воспользоваться имущественным вычетом в 2 000 000 рублей (нет дохода, облагаемого по ставке 13%, из которого можно было бы вычесть данную величину). В такой ситуации воспользоваться правом на рассматриваемый вычет женщина сможет только в случае, если в 2015 году или позднее она станет получать какие-либо доходы, облагаемые по ставке 13% (к примеру, доход от сдачи имущества в аренду, от продажи любого имущества, которым она владела менее 3-х лет, и др.)

Если же реализуемая квартира находилась в собственности пенсионерки менее 3-х лет, то при ее продаже в 2015 году пенсионерка получит доход, облагаемый по ставке 13%, а значит, в этом году в отношении данного дохода она может воспользоваться своим правом на имущественный вычет в размере 2 000 000 рублей (письма Минфина России от 05.11.2014 N 03-04-05/55646, от 30.04.2014 N 03-04-05/20606).

Например, если квартира будет продана за 5 000 000 рублей, то налоговая база (величина, с которой нужно будет заплатить НДФЛ) составит 3 000 000 рублей (5 000 000 рублей - вычет 2 000 000 рублей).

Также следует учитывать, что помимо рассматриваемого вычета, связанного с покупкой жилья (установлен пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ), при продаже квартиры у налогоплательщика также возникает право на вычет, связанный с продажей жилья (установлен пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ данный вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде, в том числе от продажи квартир, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 1 000 000 рублей.

То есть, если вернуться к условиям предыдущего примера, из 5 000 000 рублей (доход от продажи жилья) помимо 2 000 000 рублей можно будет вычесть еще 1 000 000 рублей. Тогда налоговая база составит 2 000 000 рублей (5 000 000 рублей - 2 000 000 рублей - 1 000 000 рублей), а сумма НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет, соответственно, будет равна 260 000 рублей (2 000 000 рублей х 13%).

Также отметим, что вместо получения имущественного налогового вычета в 1 000 000 рублей налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ). Иными словами, налогоплательщик может уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов, полученных от продажи квартиры, либо на 1 000 000 рублей (на сумму имущественного налогового вычета), либо на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этой квартиры (смотрите, например, письмо Минфина России от 30.01.2015 N 03-04-05/3513). В этом случае необходимо иметь документы, фактически подтверждающие расходы (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки и другие документы).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Перенос имущественного вычета по НДФЛ на предыдущие налоговые периоды пенсионерами.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

10 июля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.