Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 20.05.2015 N 03-07-09/28856 (И.И. Тимонина, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2015 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 20.05.2015 N 03-07-09/28856

И.И. Тимонина,

эксперт журнала "Строительство: акты и

комментарии для бухгалтера"

Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2015 г.

Тема комментируемого письма - действия налогоплательщика при корректировке базы по НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления. Однако прежде, чем рассмотреть суть позиции Минфина, напомним основные правила расчетов с бюджетом по НДС при выполнении СМР для собственного потребления.

С одной стороны, выполнение СМР для собственного потребления признается объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ), поэтому организация при наличии налоговой базы*(1) должна ежеквартально начислять НДС к уплате в бюджет и составлять счета-фактуры (в одном экземпляре). С другой - организация получает право принять к вычету не только входящий НДС со стоимости приобретенных материальных ценностей, но и ту сумму налога, которая была самостоятельно начислена в силу пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. Таким образом, в сухом остатке получается, что организация в общеустановленном порядке принимает к вычету НДС со стоимости материалов (при наличии счетов-фактур и первичных документов после принятия покупок к бухгалтерскому учету), а сумма начисленного со стоимости работ налога в этом же квартале превращается в налоговый вычет. Составленные организацией счета-фактуры регистрируются как в книге продаж, так и в книге покупок.

Обратите внимание! Во-первых, нормами ст. 171 и 172 НК РФ не установлено особого порядка осуществления налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления. Поэтому нет оснований для восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС со стоимости покупок, впоследствии используемых для выполнения СМР для собственного потребления (Письмо Минфина РФ от 13.10.2010 N 03-07-11/409). Во-вторых, право на вычет начисленной суммы налога возникает при условии, что работы связаны с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). Проще говоря, строящийся (реконструируемый) силами организации объект должен быть предназначен для использования в облагаемой НДС деятельности, направленной на получение доходов.

Поскольку налоговая база определяется организацией самостоятельно, при расчете суммы НДС не исключены ошибки. Причем сумма налога может быть как занижена, так и завышена. Обязан ли налогоплательщик как-то исправлять искажения, выявленные в последующих налоговых периодах? Некоторые специалисты-практики отвечают на данный вопрос отрицательно, указывая: в связи с тем, что сумма налога начисляется и одновременно принимается к вычету, допущенная ошибка никак не влияет на налоговые обязательства (бюджет не несет потерь). А вот Минфин придерживается противоположного мнения, о чем свидетельствует комментируемое письмо.

Итак, чиновники считают необходимым:

- внести исправления в первоначальный счет-фактуру (нет оснований для оформления корректировочного счета-фактуры);

- начислить к уплате в бюджет и одновременно принять к вычету сумму налога по исправленному счету-фактуре;

- подать уточненную декларацию по НДС.

Поясним некоторые нюансы. Согласно п. 7 Правил заполнения счета-фактуры*(2) исправления в счета-фактуры вносятся путем составления новых экземпляров счетов-фактур. Причем в новый экземпляр переносятся показатели строки 1 (номер и дата составления) первоначального счета-фактуры. Кроме того, во вновь составляемом счете-фактуре заполняется строка 1а, в которой отражаются порядковый номер и дата исправления. Остальные показатели нового экземпляра счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), указываются в общем порядке. Счет-фактура с внесенными в него исправлениями подписывается руководителем и главным бухгалтером организации (иными уполномоченными лицами).

Согласно рекомендации Минфина: начислить и одновременно принять к вычету сумму налога по исправленному счету-фактуре - организации необходимо оформить дополнительный лист к книге продаж и книге покупок за тот квартал, когда в этих книгах был зарегистрирован счет-фактура с ошибками (п. 3 Правил ведения книги продаж*(3), п. 4 Правил ведения книги покупок*(4)). В каждом из дополнительных листов регистрируется и ошибочный счет-фактура, и исправленный. При этом показатели о стоимости работ и сумме НДС в отношении ошибочного счета-фактуры отражаются со знаком минус (это позволяет аннулировать ранее сделанные в книгах продаж и покупок ошибочные записи). Регистрация в дополнительных листах исправленного счета-фактуры (с положительными значениями) позволяет сформировать в книгах продаж и покупок верные итоговые показатели за квартал.

И последний шаг, который, по мнению Минфина, необходимо сделать организации - направить в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за тот квартал, в котором производились корректировки налоговой базы и суммы НДС. Эта обязанность следует из п. 1 ст. 81 НК РФ и формулировок п. 6 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок и п. 5 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж, в которых указано, что данные из строки "Всего" дополнительных листов используются для внесения изменений в налоговую декларацию при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.

Пример

Организация собственными силами возводит здание, одну часть площадей в котором предполагается использовать в своей производственной деятельности (под склад), другую - сдавать в аренду.

За I квартал 2015 года стоимость СМР для собственного потребления составила 2 000 000 руб., сумма начисленного со стоимости работ и принятого к вычету НДС - 360 000 руб. (2 000 000 руб. х 18%).

В июне 2015 года выявлено искажение базы по НДС и суммы налога. Правильные показатели составляют 2 100 000 руб. и 378 000 руб. соответственно.

Исходя из разъяснений Минфина организация поступила так. В июне 2015 года:

1) составлен исправленный счет-фактура, в котором стоимость СМР отражена в размере 2 100 000 руб., сумма НДС - 378 000 руб.;

2) оформлен дополнительный лист к книге продаж за I квартал 2015 года, в котором:

а) первоначально составленный счет-фактура с показателями 2 000 000 руб. и 360 000 руб. зарегистрирован с отрицательными значениями (аннулирование записи, сделанной в книге продаж за I квартал 2015 года);

б) исправленный счет-фактура с показателями 2 100 000 руб. и 378 000 руб. зарегистрирован с положительными значениями (исправлена ошибка при отражении базы по НДС и суммы налога);

3) оформлен дополнительный лист к книге покупок за I квартал 2015 года, в котором:

а) первоначально составленный счет-фактура с показателями 2 000 000 руб. и 360 000 руб. зарегистрирован с отрицательными значениями (аннулирование записи, сделанной в книге покупок за I квартал 2015 года);

б) исправленный счет-фактура с показателями 2 100 000 руб. и 378 000 руб. зарегистрирован с положительными значениями (исправлена ошибка при отражении суммы налогового вычета);

4) в налоговый орган направлена уточненная налоговая декларация с достоверными сведениями о размере налоговой базы, начисленного и принятого к вычету НДС.

Аналогичными тем, что представлены в примере, будут действия налогоплательщика и в случае, если организация завысила налоговую базу и суммы начисленного и предъявленного к вычету налога.

Возможно, некоторые специалисты сочтут разъяснения Минфина небесспорными. Однако, на наш взгляд, появление комментируемого письма следует оценить как положительное явление. Дело в том, что чиновники впервые высказались по вопросу: какие действия нужно совершить налогоплательщику в случае необходимости корректировки налоговой базы по НДС в виде стоимости выполненных для собственного потребления СМР. А следовать рекомендациям чиновников или проигнорировать их - каждый налогоплательщик решает самостоятельно. Финансисты подчеркивают: письмо имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в данном письме.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 2 ст. 159 НК РФ).

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(3) В соответствии с данным пунктом при необходимости внесения изменений в книгу продаж (после окончания текущего налогового периода) регистрация счета-фактуры (в том числе корректировочного) производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в них исправлений.

*(4) В названной норме сказано: при необходимости внесения изменений в книгу покупок (после окончания текущего налогового периода) аннулирование записи по счету-фактуре производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в них исправлений.