Коммунальные услуги в учете УК (С.Н. Козырева, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2015 г.)

Коммунальные услуги в учете УК

С.Н. Козырева,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2015 г.

Сегодня мы предлагаем вашему вниманию статью, в которой рассмотрены большинство вопросов, касающихся отражения в бухгалтерском учете УК операций, связанных с реализацией коммунальных услуг. Заметим, что материал основан на действующем в настоящее время законодательстве без учета, в частности, будущего "переноса" части коммунальных услуг (на общедомовые нужды) в состав платы за содержание общего имущества в МКД. Этот вопрос будет изучен отдельно.

УК - исполнитель коммунальных услуг

При рассмотрении большинства вопросов бухгалтерского учета нельзя обойтись без изучения правового регулирования интересующих нас операций. И тем более бухучет коммунальных услуг нельзя описывать в отрыве от договорных отношений между УК и РСО, УК и потребителями.

Самый главный момент, который следует уяснить: действующее законодательство не дает оснований считать УК посредником между РСО и пользователями помещений в МКД в части предоставления коммунальных услуг. На это обстоятельство никак не влияет порядок осуществления расчетов за коммунальные услуги, в частности:

- осуществление собственниками и нанимателями помещений прямых расчетов с РСО за коммунальные услуги, предоставленные в помещениях дома, на основании решения общего собрания собственников помещений в МКД. Исходя из ч. 7.1 ст. 155 ЖК РФ, внесение потребителями РСО платы признается выполнением их обязательств перед УК. При этом одновременно на внесенные суммы погашается обязательство УК перед РСО, однако оплачивать задолженность потребителей, а также вносить плату за коммунальные ресурсы, предоставленные на общедомовые нужды (ОДН), должна УК в общем порядке;участие в расчетах за коммунальные услуги платежных агентов, которые по поручению УК перечисляют платежи населения напрямую РСО, без зачисления на счета УК. В этом случае последняя реализует свое право определить способ исполнения обязательства контрагента (платежного агента) - перечислить денежные средства, причитающиеся УК, третьему лицу, иначе говоря, возложить исполнение своего обязательства по договору ресурсоснабжения на третье лицо (см. ст. 313 ГК РФ);

- предписания из Требований к расчетам за коммунальные ресурсы, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.03.2012 N 253. Данный документ устанавливает обязанность УК незамедлительно перечислять РСО денежные средства, фактически поступившие от потребителей в оплату коммунальных услуг, но не снимает с УК обязанности оплачивать коммунальные ресурсы в полном объеме в установленные в соответствии с законодательством сроки.

Точно так же нюансы оформления договорных отношений не влияют на то, что УК выступает в роли исполнителя коммунальных услуг. К примеру, если в договоре между УК и РСО установлена обязанность УК оплачивать коммунальные ресурсы, использованные для предоставления услуг на ОДН (а платежи за индивидуальное потребление РСО начисляет, предъявляет к уплате и взыскивает с потребителей самостоятельно), это все равно не является основанием для отказа во взыскании с УК задолженности за весь поставленный в дом ресурс независимо от уплаты сумм потребителями. Иное возможно только при условии выбора непосредственного управления МКД (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 5614/13).

Отсутствие договора между УК и РСО в письменной форме также не может однозначно свидетельствовать о том, что у УК нет статуса исполнителя коммунальных услуг со всеми вытекающими последствиями. Как указал Президиум ВС РФ в Обзоре судебной практики ВС РФ 1 (2014), если УК фактически приступила к управлению общим имуществом МКД во исполнение решения общего собрания собственников помещений и из представленных письменных доказательств следует, что собственники помещений вносят плату за коммунальные услуги УК, а РСО выставляет последней счета за поставку соответствующего ресурса, отношения между УК и РСО в соответствии с п. 1 ст. 162 ГК РФ могут быть квалифицированы как фактически сложившиеся договорные отношения по снабжению ресурсом по присоединенной сети. Поэтому в подобной ситуации УК может быть признана выполняющей функции исполнителя коммунальных услуг в соответствии с п. 14 Правил предоставления коммунальных услуг (из данного пункта буквально следует, что без заключения договора с РСО УК не приступает к предоставлению коммунальных услуг).

Общие правила признания доходов

Поскольку УК является исполнителем коммунальных услуг, доходы от их оказания признаются выручкой (п. 2, 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н). Чтобы отразить выручку в учете, необходимо определиться с ее размером и моментом признания.

Согласно п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) (п. 6.1 ПБУ 9/99). Поскольку размер платы за коммунальные услуги рассчитывается в соответствии с алгоритмом, описанным в Правилах предоставления коммунальных услуг, выручка от оказания коммунальных услуг оценивается в размере платы, начисляемой потребителям. Именно плата, на которую УК вправе рассчитывать, составляет ее экономические выгоды. Нельзя отражать в составе выручки суммы, которые никогда не будут получены УК, например, стоимость сверхнормативного расхода коммунальных ресурсов на ОДН в ситуации, когда УК не вправе выставить плату за него собственникам помещений в соответствии с Правилами предоставления коммунальных услуг и решением общего собрания.

Условия признания выручки в бухучете перечислены в п. 12 ПБУ 9/99. Приведем их в таблице.

Условие признания выручки	Выполнение условия в деятельности УК
Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом	Право УК на получение платы за коммунальные услуги обусловлено тем, что она приступила к предоставлению коммунальных услуг, то есть начала управлять МКД (подтверждение - решение общего собрания собственников помещений либо протокол открытого конкурса, а также подписанные собственниками помещений договоры управления), и заключила договор с РСО (либо находится в фактических договорных отношениях с ней, то есть РСО выставляет УК счета на оплату коммунальных ресурсов). В отношении платы за коммунальные услуги, предоставленные в нежилых помещениях МКД, условие выполняется, если у собственника помещения не заключен прямой договор с РСО
Сумма выручки может быть определена	Правила предоставления коммунальных услуг содержат алгоритм расчета платы потребителей для любой ситуации (исходя из нормативов потребления или показаний ИПУ), в том числе для случая неподачи показаний ИПУ
Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения)	У УК отсутствует неопределенность в отношении получения актива (погашения дебиторской задолженности потребителей), поскольку законодательство предоставляет ей право на принудительное взыскание платы за коммунальные услуги с потребителей, а также предусматривает некоторые механизмы стимулирования платежной дисциплины
Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)	Коммунальные услуги оказываются непрерывно (точнее, круглосуточно, а отопление - круглосуточно в течение отопительного периода (пп. "в" п. 3 Правил предоставления коммунальных услуг)). Расчетный период - месяц
Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены	Расходы, связанные с предоставлением коммунальных услуг, - это стоимость коммунальных ресурсов, поставленных в МКД. В законодательстве определен алгоритм подсчета стоимости таких ресурсов. Расчетный период - месяц

С учетом изложенного представляется правомерным вывод о том, что выручка от оказания коммунальных услуг в учете УК формируется в размере начисленной потребителям платы ежемесячно (Дебет 62 Кредит 90-1), за исключением платы за отопление.

Общие правила признания расходов

К прямым затратам, связанным с деятельностью по предоставлению коммунальных услуг, следует относить лишь стоимость коммунальных ресурсов, поставленных в МКД в целях обеспечения потребителей коммунальными услугами*(1). Стоимость таких ресурсов определяется в соответствии с договорами ресурсоснабжения, условия которых на основании п. 4 ст. 426 ГК РФ должны соответствовать Правилам заключения договоров ресурсоснабжения, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.02.2012 N 124. В частности, при наличии в доме ОПУ объем поставленного коммунального ресурса определяется по его показаниям, при отсутствии данного счетчика - путем суммирования потребления ресурса в помещениях дома (согласно показаниям ИПУ и (или) нормативам потребления) и на ОДН (согласно нормативам потребления). Коммунальные ресурсы - это специфический товар, который в общем случае не подлежит хранению, накоплению, потребляется в момент передачи, весь объем коммунального ресурса, поставленного в дом, используется для предоставления коммунальных услуг. Поэтому полную стоимость ресурса, поставленного в дом, следует учитывать в качестве расхода соответствующего месяца.

Внимание "упрощенцам". УК, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе признать всю стоимость коммунального ресурса (включая сверхнормативную часть на ОДН) в составе материальных расходов. Подробнее об учете расходов в рамках УСНО читайте в N 2, 2015.

Обязательства исполнителя коммунальных услуг перед РСО должны соответствовать обязательствам потребителей коммунальных услуг перед исполнителем. Этот постулат знаком всем. Тем не менее в настоящее время существует такое понятие, как сверхнормативное потребление коммунального ресурса на ОДН (актуально только для домов, оснащенных ОПУ). Так, с середины 2013 года в силу п. 44 Правил предоставления коммунальных услуг по общему правилу к оплате потребителям предъявляется объем коммунальных услуг, предоставленных на ОДН, не превышающий объем, рассчитанный исходя из норматива потребления. Объем превышения оплачивает исполнитель коммунальных услуг (кроме РСО) за счет собственных средств. Иное возможно, если на общем собрании собственников помещений принято решение о распределении среди потребителей образовавшегося превышения.

Утверждение о том, что УК обязана оплачивать сверхнормативный объем коммунальной услуги на ОДН за счет собственных средств, означает, что она не может перевыставить его потребителям, но никак не изменяет обязательство УК оплатить объем поставленного в дом коммунального ресурса. Иначе говоря, УК в общем порядке формирует расходы в виде стоимости коммунального ресурса в полном объеме, а доходы составляет начисленная потребителям плата (которая не покрывает прямые затраты). То есть стоимость сверхнормативного потребления на ОДН не рассматривается как отдельный вид расходов.

Также вполне возможна положительная разница между начисляемой потребителям платой и стоимостью коммунального ресурса. Классический пример - применение в расчетах за электроснабжение приборов, обеспечивающих учет потребления электроэнергии по зонам суток, и дифференцированных тарифов*(2). В этой ситуации у УК формируется прибыль по операции реализации коммунальной услуги.

Перерасчет платы за коммунальные услуги...

...в связи с временным отсутствием потребителя

В соответствии с положениями разд. VIII Правил предоставления коммунальных услуг потребитель имеет право на перерасчет платы за отдельные виды коммунальных услуг в случае его временного отсутствия в жилом помещении, не оснащенном ИПУ. Представив заявление и документы, подтверждающие его отсутствие в жилом помещении в предыдущие месяцы, потребитель может рассчитывать, что в ближайшем платежном документе сумма к уплате будет уменьшена. Данный перерасчет осуществляется на основании новой информации и не может рассматриваться как исправление ошибки в бухгалтерском учете. Фактически заявление потребителя свидетельствует о том, что УК не имеет права на получение сумм, ранее включенных в выручку от оказания услуг, значит, выручку нужно скорректировать. Традиционно это делалось путем сторнировочных записей. Однако с учетом содержания п. 22 МСФО (IAS) 18 "Выручка"*(3) следовало признавать сумму, которая ранее была признана в качестве выручки, но получение которой впоследствии стало маловероятным, в качестве расхода, а не как корректировку суммы первоначально признанной выручки*(4). Однако в настоящее время на территории РФ введен в действие МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями"*(5) (для добровольного применения - с 13.02.2015, для обязательного применения - с 01.01.2017), в котором даны другие рекомендации. Так, согласно п. 87 МСФО (IFRS) 15 после заключения договора цена операции может измениться ввиду различных причин, включая разрешение неопределенности или прочие обстоятельства, изменяющие сумму возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на обещанные товары или услуги. Суммы последующего изменения цены, распределенные на выполненную обязанность к исполнению, должны признаваться как выручка или как уменьшение выручки в том периоде, в котором изменилась цена операции (п. 88). Иначе говоря, в случае, когда изменяется размер возмещения, право на которое организация ожидает получить в отношении уже оказанных услуг, выручка подлежит корректировке. На основании п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(6) при формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухучета допустимо руководствоваться МСФО, если в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухучета. Поэтому можно обосновать в учетной политике ссылкой на актуальный МСФО сторнирование выручки в случае уменьшения размера платы за коммунальные услуги в связи с временным отсутствием потребителя.

Перерасчет также может потребоваться в ситуации, когда потребитель предупредил УК о своем отсутствии заранее, однако по возвращении не представил подтверждающие документы. В этом случае в текущем периоде доначисляется плата за прошедшие расчетные периоды.

Если дом оборудован ОПУ и по его показаниям определяется объем коммунальных ресурсов, подлежащих оплате РСО, перерасчет платы в связи с временным отсутствием потребителя никак не сказывается на обязательствах УК перед РСО. Кстати, платежи за коммунальные услуги, предоставленные на ОДН, при этом также не пересчитываются, поэтому суммы перерасчета напрямую окажут влияние на финансовый результат УК от предоставления коммунальной услуги в целом по дому.

Если же дом не оборудован ОПУ, РСО обязана осуществлять перерасчет стоимости коммунальных ресурсов на основании документов, подтверждающих фактическое проведение перерасчета исполнителем потребителю и временное отсутствие потребителя. Представляется, что УК отражает результаты корректировки стоимости коммунального ресурса на основании первичного документа, полученного от РСО. Чаще всего сведения о перерасчете за прошлые периоды содержатся в актах (счетах) за текущий период.

...в связи с предоставлением услуг ненадлежащего качества

Изменение размера платы за коммунальную услугу в связи с ее ненадлежащим качеством или предоставлением с перерывом, превышающим допустимую продолжительность, рассматривается как соразмерное снижение цены некачественной услуги и не считается неустойкой исполнителя. В обязанности исполнителя коммунальных услуг входят предоставление услуг надлежащего качества, а также контроль качества коммунального ресурса на границе эксплуатационной ответственности РСО, оперативное реагирование на нарушение качества, жалобы потребителей, проведение проверок, составление актов по их результатам и перерасчет платы за коммунальные услуги, а также предъявление РСО требований об аналогичном перерасчете (см. пп. "д" п. 22 Правил заключения договоров ресурсоснабжения). То есть при надлежащем исполнении данных обязанностей информация, необходимая для изменения размера платы, у УК должна быть уже в периоде выявления некачественной услуги. В связи с этим проведение перерасчета платы в более позднем расчетном периоде следует рассматривать не как новую информацию, а как выявление ошибки (см. ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(7)). Соответственно, перерасчет платы отражается в учете как исправление ошибки, порядок исправления зависит от момента ее выявления. К примеру, если ошибка отчетного года выявлена до даты подписания бухгалтерской отчетности за год, выручку сторнируют на величину уменьшения размера платы.

Повышающие коэффициенты

С 2015 года исполнители коммунальных услуг при расчете платы за коммунальные услуги в определенных ситуациях применяют повышающие коэффициенты к нормативам потребления*(8). Отсутствие четкого правового регулирования привело к самым разнообразным вариантам решения проблемы на практике.

К примеру, известно, что в большом числе случаев никакая разница УК не достается, а вся "оседает" в РСО. Такой подход, можно сказать, узаконен Минстроем в отношении домов, не оснащенных ОПУ (пп. "а" п. 3 Письма от 18.03.2015 N 7288-ач/04). Здесь УК в общем порядке отражает реализацию коммунальных услуг (плата начисляется в повышенном размере с учетом коэффициентов) и признает расходы в виде стоимости коммунального ресурса (также исчисляется с учетом повышенных нормативов потребления). Объективно не существует никаких оснований для обособления сумм, начисляемых ввиду применения коэффициентов.

Если же участники правоотношений по предоставлению коммунальных услуг следуют упомянутому выше разъяснению Минстроя, у УК возникает разница в связи с применением повышающих коэффициентов в случае отсутствия ИПУ в помещениях дома, оснащенного ОПУ. Это возможно, если при расчете объема коммунального ресурса, предоставленного на ОДН, к нормативам потребления в помещениях не применяются данные коэффициенты. Некоторые УК даже обособляют разницу между платой, начисленной по "повышенному" и "базовому" нормативам (указывают отдельной строкой в платежном документе), и, более того, в случае перехода на прямые расчеты сами собирают соответствующие суммы, допуская внесение РСО платы, начисленной только исходя из "базового" норматива.

Между тем действующее законодательство не дает оснований полагать, что в связи с получением права требовать от отдельных потребителей внесения платы за коммунальные услуги, начисленной в повышенном размере ввиду отсутствия в помещениях ИПУ (соответствует возникновению актива - дебиторской задолженности), у УК одновременно возникает какое-либо встречное определенное обязательство (кредиторская задолженность). УК получает плату за предоставленные коммунальные услуги. Обязанность проводить мероприятия по энергосбережению, о которой упомянуто в пп. "у (1)" п. 31 Правил предоставления коммунальных услуг, у нее есть по умолчанию, в силу обязательных требований нормативно-правовых актов. Какие-либо дополнительные (сверх обязательных) работы, связанные с повышением энергетической эффективности, могут быть вменены в обязанность УК только путем включения в договор управления соответствующих условий, на что, кстати, указал Минстрой в п. 3 упомянутого письма. Однако и включение в договор управления дополнительных работ не изменяет статус интересующих нас сумм, не делает их ценой работ по содержанию и ремонту общего имущества, поскольку их получение связано исключительно с предоставлением коммунальных услуг. Поэтому и в данном случае следует в общем порядке признавать выручку от оказания коммунальных услуг. Это не исключает необходимость иметь детализацию информации о сумме разницы, о которой сказано в Правилах предоставления коммунальных услуг. В дальнейшем, при проведении мероприятий по энергосбережению в учете УК будут сформированы расходы по обычным видам деятельности.

УК как исполнитель коммунальных услуг признает выручку от их оказания в сумме платы, начисляемой в соответствии с Правилами предоставления коммунальных услуг (в том числе с учетом применения повышающих коэффициентов). Расходы, связанные с оказанием коммунальных услуг, - это стоимость коммунальных ресурсов, подлежащих оплате в адрес РСО. Никакой специфики в общем случае бухгалтерский учет коммунальных услуг УК не имеет (исключение - услуга отопления).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее см. статью Е.В. Емельяновой "Классификация затрат УК" (N 6, 2015).

*(2) См. статьи С.Н. Козыревой "Расчеты по двухтарифному ОПУ электроэнергии" (N 1, 2014), "Расчеты за электроэнергию по дифференцированным тарифам" (N 2, 2013).

*(3) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.

*(4) См. статью Н.М. Софийской "Перерасчет платы за коммунальные услуги в связи с временным отсутствием потребителя" (N 2, 2014).

*(5) См. Приказ Минфина РФ от 21.01.2015 N 9н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н.

*(8) Подробно о порядке применения коэффициентов было рассказано в статьях Е.В. Емельяновой "Минстрой о повышающих коэффициентах" (N 4, 2015), "Повышающие коэффициенты с 2015 года" (N 12, 2014).